Entscheidungsstichwort (Thema)

(Investitionszulage in Betriebsaufspaltungsfällen - normale, umgekehrte und kapitalistische Betriebsaufspaltung)

 

Leitsatz (amtlich)

Eine Ausnahme von den strengen gesetzlichen Verbleibens- und Verwendungsvoraussetzungen des § 1 Abs.3 Satz 1 Nrn.1 und 2 InvZulG (hier i.d.F. des Gesetzes vom 2. Januar 1979) ist in Betriebsaufspaltungsfällen nur zulässig, wenn Besitz- und Betriebsunternehmen auch betriebsvermögensmäßig miteinander verbunden sind (Festhalten an den Grundsätzen des Beschlusses vom 26. März 1993 III S 42/92, BFHE 171, 164, BStBl II 1993, 723).

 

Orientierungssatz

1. Eine betriebsvermögensmäßige Verflechtung von Besitzunternehmen und Betriebsunternehmen liegt nur vor, wenn entweder --in Fällen einer "normalen" Betriebsaufspaltung-- die Beteiligung der Gesellschafter des Besitzunternehmens an der Betriebsgesellschaft unmittelbar oder mittelbar (Sonder-)Betriebsvermögen der Besitzgesellschaft ist oder umgekehrt --in Fällen der sog. umgekehrten Betriebsaufspaltung-- die Beteiligung der Gesellschafter der Betriebspersonengesellschaft an der Besitzgesellschaft oder an der deren Anteile haltenden Obergesellschaft (Sonder-)Betriebsvermögen der Betriebsgesellschaft ist.

2. Eine Betriebsaufspaltung kann grundsätzlich auch dann möglich sein, wenn das Besitzunternehmen eine Kapitalgesellschaft ist (sog. kapitalistische Betriebsaufspaltung).

3. Die Verfassungsbeschwerde wurde gemäß §§ 93a, 93b BVerfGG nicht zur Entscheidung angenommen (BVerfG-Beschluß vom 20.1.1995, Az: 1 BvR 2418/94).

 

Normenkette

InvZulG § 1 Abs. 3 S. 1 Nr. 1 Fassung: 1979-01-02, Nr. 2 Fassung: 1979-01-02; EStG § 4 Abs. 1, §§ 5, 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2

 

Nachgehend

BVerfG (Nichtannahmebeschluss vom 20.01.1995; Aktenzeichen 1 BvR 2418/94)

BVerfG (Beschluss vom 20.01.1995; Aktenzeichen 1 BvR 2418/94)

 

Tatbestand

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine GmbH, deren Gesellschaftszweck ursprünglich die Herstellung von ...- erzeugnissen war.

Hauptgesellschafterin der Klägerin war in den Streitjahren (1978 und 1979) die B-GmbH; sie hielt 98,8 v.H. der Anteile. Die Anteile an der B-GmbH gehörten zu 51 v.H. Frau A und zu 49 v.H. Herrn B. Der Vertrieb der Erzeugnisse der B-GmbH oblag der zwischen A und B im gleichen Beteiligungsverhältnis (A zu 51 v.H. und B zu 49 v.H.) bestehenden Erbengemeinschaft, die unter C firmierte (im folgenden Erbengemeinschaft genannt).

Die Erbengemeinschaft und die Klägerin hatten am 2. Januar 1976 einen "Beherrschungsvertrag" geschlossen. Danach unterstellte die Klägerin die Leitung ihres Unternehmens der Erbengemeinschaft als beherrschendem Unternehmen (§ 1 des Vertrages). Nach den §§ 2 und 3 des Vertrages hatte die Erbengemeinschaft das Recht, der Geschäftsführung der Klägerin alle zweckdienlich erscheinenden Weisungen zu erteilen. Dieses Recht umfaßte alle Maßnahmen, die nach Gesetz und Gesellschaftsvertrag zum Tätigkeitsbereich der Geschäftsführung gehören.

Ebenfalls am 2. Januar 1976 hatten A und B eine OHG gegründet, an der (wiederum) A mit 51 v.H. und B mit 49 v.H. beteiligt waren. Auf diese OHG übertrug die Klägerin mit "Übertragungs- und Pachtvertrag" vom 10. Mai 1976 ihren Betrieb, den die OHG ab diesem Zeitpunkt auf eigene Rechnung führen sollte. Weiter war vereinbart, daß die gesamten Aktiva und Passiva mit Ausnahme des Anlagevermögens auf die OHG übergehen sollten. Das Anlagevermögen wurde an die OHG --zunächst fest bis zum 31. Dezember 1986-- verpachtet (§§ 1 bis 3 des Vertrages).

Die Klägerin nahm in den Jahren 1978 und 1979 umfangreiche Investitionen vor. Die betreffenden Wirtschaftsgüter wurden im Rahmen des bestehenden Pachtvertrages jedoch von der OHG genutzt.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) gewährte zunächst die von der Klägerin nach § 1 des Investitionszulagengesetzes (InvZulG) in der für die Streitjahre maßgebenden Fassung vom 2. Januar 1979 beantragten Zulagen. Die Bescheide wurden am 9. September 1980 abgezeichnet und am 17. September 1980 zur Post gegeben; sie ergingen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.

Im Anschluß an eine bei der Klägerin durchgeführte Außenprüfung gelangte das FA jedoch zu der Auffassung, daß die Voraussetzungen des § 1 InvZulG nicht vorlägen, da die Klägerin die betreffenden Wirtschaftsgüter nicht zu eigenbetrieblichen Zwecken verwendet habe. Es hob die Zulagenbescheide (vom 17. September 1980) mit Bescheiden vom 3. Juni 1982 auf und forderte die gewährten Zulagen nebst Zinsen zurück.

Mit dem dagegen eingelegten Einspruch machte die Klägerin geltend, zwischen ihr und der OHG bestehe eine Betriebsaufspaltung. Deswegen seien auch die Verbleibensvoraussetzungen des § 1 InvZulG erfüllt (Hinweis auf die Schreiben des Bundesministers der Finanzen --BMF-- vom 5. Mai 1977, BStBl I 1977, 246 und vom 10. Dezember 1985, BStBl I 1985, 683). Der Einspruch hatte keinen Erfolg.

Das Finanzgericht (FG) wies auch die Klage als unbegründet ab. Es ist der Auffassung, daß im Streitfall die Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung nicht vorlägen. Zwischen der Klägerin und der OHG bestände weder eine sog. kapitalistische noch eine sog. umgekehrte Betriebsaufspaltung im Sinne des BMF-Schreibens in BStBl I 1985, 683, Abschn.III Nrn.4 und 5.

Dagegen wendet sich die Klägerin mit der vom FG zugelassenen Revision und trägt im wesentlichen vor:

1. Die angefochtenen Bescheide vom 3. Juni 1982 gingen ins Leere. Nach ihrem Wortlaut sollten durch sie die Zulagenbescheide vom 17. September 1980 aufgehoben werden. Das FG habe jedoch festgestellt, daß Zulagenbescheide vom 9. September 1980 aufgehoben worden seien. Damit seien die ursprünglichen, die Zulagen gewährenden Bescheide noch in Kraft.

2. Ungeachtet dessen hätten das FA und ihm folgend das FG zu Unrecht das Vorliegen einer Betriebsaufspaltung verneint bzw. nicht gerechtfertigte Anforderungen an die Erfüllung der Verbleibensvoraussetzungen in § 1 Abs.3 InvZulG gestellt.

a) Im Streitfall liege eine sog. umgekehrte Betriebsaufspaltung vor. Die Gesellschafter der Betriebspersonengesellschaft beherrschten die Besitzkapitalgesellschaft aufgrund des Beherrschungsvertrages vom 2. Januar 1976 rechtlich und tatsächlich. Nach der Grundsatzentscheidung des Großen Senats des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 8. November 1971 GrS 2/71 (BFHE 103, 440, BStBl II 1972, 63) sei es für die Annahme einer Betriebsaufspaltung ausreichend, wenn die Person oder die Personen, die das Besitzunternehmen tatsächlich beherrschen, in der Lage sind, auch in der Betriebsgesellschaft ihren Willen durchzusetzen. Eine derartige Beherrschung sei auch dann gegeben, wenn von den Gesellschaftern der Betriebspersonengesellschaft ein Beherrschungsvertrag mit der Besitzkapitalgesellschaft abgeschlossen werde, aufgrund dessen diese verpflichtet sei, den Weisungen des beherrschenden Unternehmens bzw. der dahinterstehenden Personen zu folgen.

Am Vorliegen des erforderlichen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillens bestehe im Streitfall auch deshalb kein Zweifel, weil A und B zu gleichen Teilen sowohl an der OHG als auch an der B-GmbH, ihrer, der Klägerin, Muttergesellschaft, unmittelbar beteiligt gewesen seien. Die Mehrheitsgesellschafterin A sei darüber hinaus sowohl in der B-GmbH als auch in ihr, der Klägerin, alleinvertretungsberechtigte Geschäftsführerin gewesen. Diese Verhältnisse in der Geschäftsführung habe das FG zwar nicht festgestellt. Doch beruhe dies auf einem Versäumnis des Gerichts. Es werde insoweit eine Verletzung der Aufklärungspflicht gerügt.

Der Auffassung von Söffing (Neue Wirtschafts-Briefe --NWB--, Fach 3, S.8739, 8743), eine sog. umgekehrte Betriebsaufspaltung gebe es nicht, könne nicht gefolgt werden (wird näher ausgeführt).

b) Die Beschränkung der Zulagenunschädlichkeit auf die Betriebsaufspaltungsfälle mit betriebsvermögensmäßiger Verflechtung im BFH-Beschluß vom 26. März 1993 III S 42/92 (BFHE 171, 164, BStBl II 1993, 723, zu ihrem, der Klägerin, Antrag auf Aussetzung der Vollziehung der angefochtenen Bescheide) sei unzutreffend und rechtswidrig. Der III.Senat des BFH habe dort aus seiner sog. Organschaftsentscheidung vom 20. Mai 1988 III R 86/83 (BFHE 153, 481, BStBl II 1988, 739) unzutreffende Schlüsse gezogen.

Es sei unerfindlich, wie aus der Ablehnung der "Beherrschungsmöglichkeit" als Prinzip für weitere Ausnahmen von der Verbleibregelung in Betriebsaufspaltungsfällen die Beschränkung der Zulagenunschädlichkeit lediglich auf Fälle mit betriebsvermögensmäßiger Verflechtung folgen solle. Der III.Senat habe in der o.g. Entscheidung (in BFHE 153, 481, BStBl II 1988, 739) die "Einflußmöglichkeit" als übergeordnetes Prinzip lediglich für Organschaftsfälle abgelehnt. In Betriebsaufspaltungsfällen sei die Einflußmöglichkeit aber sogar zwingende Voraussetzung --auch für die Zulagenunschädlichkeit--. Denn sie sei Kennzeichen des für die Betriebsaufspaltung vorausgesetzten einheitlichen Betätigungswillens.

Die Einschränkung der Zulagenunschädlichkeit auf die Betriebsaufspaltungsfälle mit betriebsvermögensmäßiger Verflechtung bedeute letztlich eine unzulässige Einschränkung des Rechtsinstituts der Betriebsaufspaltung selbst. Die Zugehörigkeit der Beteiligung zum Betriebsvermögen, die lediglich eine Rechtsfolge der einheitlichen Beherrschung durch die Gesellschafter von Betriebs- und Besitzunternehmen sei, werde auf diese Weise zur neuen Voraussetzung der Betriebsaufspaltung im Investitionszulagenrecht gemacht. Darin liege ein Verstoß gegen das Prinzip der sog. institutsfreundlichen Auslegung (Hinweis auf Beisse, Festschrift für Ludwig Schmidt, 1993, 455, 465). Dieses Prinzip bedeute insbesondere, daß ein Rechtsinstitut, hier das der Betriebsaufspaltung, nicht durch einengende Interpretation ausgehöhlt werden dürfe. Eine derartige, unzulässige Aushöhlung läge aber vor, wenn zusätzlich zu den bisher anerkannten Voraussetzungen der personellen Verflechtung im Hinblick auf die Investitionszulage die weitere Voraussetzung der "betriebsvermögensmäßigen Verflechtung" aufgestellt würde.

c) Schließlich trägt die Klägerin vor, daß der III.Senat des BFH in seinem Beschluß in BFHE 171, 164, BStBl II 1993, 723 zu Unrecht von einem Durchgriffsverbot zu Lasten der Zulagengewährung ausgehe. Nach den vom Bundesverfassungsgericht (BVerfG) im Urteil vom 24. Januar 1962 1 BvR 845/58 (BVerfGE 13, 331, BStBl I 1962, 500) aufgestellten Grundsätzen bestehe hier kein Durchgriffsverbot. Zum einen handele es sich im Streitfall gar nicht um einen Durchgriffsfall. Bei Bejahung der Beherrschungsidentität liege nämlich kein unzulässiger Durchgriff vor (wird näher ausgeführt). Ungeachtet dessen nehme die Rechtsprechung des BFH zu Unrecht an, daß in Fällen der umgekehrten Betriebsaufspaltung ein Durchgriff auf die Gesellschafter der Betriebskapitalgesellschaft verboten sei. Das BVerfG habe im Gegenteil für das Rechtsinstitut der Betriebsaufspaltung den Durchgriff für zulässig erklärt (Hinweis auf den Beschluß des BVerfG vom 14. Januar 1969 1 BvR 136/62, BStBl II 1969, 389).

Die Klägerin beantragt,

das vorinstanzliche Urteil sowie die Bescheide vom 3. Juni 1982 über die Aufhebung der Festsetzung der Investitionszulage, über die Zinsfestsetzung und über die Zahlungsaufforderung in der Form der Einspruchsentscheidung vom 30. September 1986 aufzuheben,

hilfsweise, die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen.

Das FA beantragt,

die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

 

Entscheidungsgründe

II. Die Revision ist unbegründet.

Das FG ist in verfahrensrechtlich nicht zu beanstandender Weise und materiell-rechtlich zutreffend zu dem Ergebnis gekommen, daß der Klägerin die geltend gemachten Investitionszulagenansprüche nicht zustehen.

1. In dem Einwand der Klägerin, die von ihr angefochtenen (Änderungs-)Bescheide gingen ohnedies ins Leere, weil sie nach den Feststellungen des FG Bescheide vom 9. September 1980 änderten, die ursprünglichen Bescheide aber das Datum vom 17. September 1980 trügen, könnte die Rüge eines Verstoßes gegen das Bestimmtheitsgebot des § 119 Abs.1 der Abgabenordnung (AO 1977) gesehen werden.

Ein derartiger Mangel der Bescheide liegt jedoch nicht vor. Zum einen steht aufgrund der Beschreibung des tatsächlichen und rechtlichen Inhalts sowohl der ursprünglichen als auch der Änderungsbescheide durch das FG fest, daß mit den angefochtenen Bescheiden die ursprünglichen, die Zulagen gewährenden Bescheide aufgehoben werden sollten. Insoweit könnte ohne weiteres von einem Schreibfehler des Gerichts ausgegangen werden, der nach § 107 der Finanzgerichtsordnung (FGO) jederzeit berichtigt werden könnte. Zum anderen sind die ursprünglichen Bescheide aber auch durch das Datum des 9. September 1980 hinreichend genau bezeichnet. An diesem Tage wurde ihr Erlaß amtsintern verfügt.

2. Der Senat hält auch die von der Klägerin erhobene Verfahrensrüge nicht für durchgreifend. Er sieht insoweit gemäß Art.1 Nr.8 des Gesetzes zur Entlastung des Bundesfinanzhofs von einer Begründung ab, zumal dazu bereits im Beschluß über das Begehren der Klägerin auf Aussetzung der Vollziehung (in BFHE 171, 164, BStBl II 1993, 723) ausführlich Stellung genommen worden ist.

3. Auf der Grundlage der vom FG auch im übrigen getroffenen --und mit Revisionsrügen nicht angegriffenen-- tatsächlichen Feststellungen steht der Klägerin ein Anspruch auf die begehrten Investitionszulagen nicht zu.

a) Nach § 1 Abs.3 Satz 1 Nrn.1 und 2 InvZulG (hier i.d.F. vom 2. Januar 1979) ist die sog. Regionalzulage nur zu gewähren, wenn bewegliche Wirtschaftsgüter mindestens drei Jahre nach ihrer Anschaffung oder Herstellung "in der Betriebsstätte des Steuerpflichtigen verbleiben" und Gebäude mindestens drei Jahre nach ihrer Herstellung "vom Steuerpflichtigen ausschließlich zu eigenbetrieblichen Zwecken verwendet werden".

Entsprechend diesem Gesetzeswortlaut sind nach ständiger Rechtsprechung und Verwaltungspraxis sowohl die Veräußerung als auch die Nutzungsüberlassung von begünstigten Wirtschaftsgütern an "Dritte" grundsätzlich zulagenschädlich.

b) Von den genannten Verbleibregelungen hat allerdings sowohl die Verwaltung als auch der erkennende Senat Ausnahmen zugelassen. So ist es nach dem BMF-Schreiben in BStBl I 1985, 683 (s. auch das BMF-Schreiben vom 31. Dezember 1986, BStBl I 1987, 51, Tz.45) unschädlich, wenn im Fall der Betriebsaufspaltung begünstigte Wirtschaftsgüter des Besitzunternehmens innerhalb des Drei-Jahres-Zeitraums in einer Betriebsstätte des Betriebsunternehmens verwendet werden. Der erkennende Senat hat in seinem Urteil in BFHE 153, 481, BStBl II 1988, 739 diese Ausnahme für sachgerecht erachtet. Er hat dabei für ausschlaggebend gehalten, daß anderenfalls in den typischen Fällen der Betriebsaufspaltung eine Zulagengewährung gänzlich ausgeschlossen wäre. Andererseits hat er jedoch eine entsprechende Ausnahme bei durch Organschaft verbundenen Unternehmen nicht zugelassen. Er hat es in diesem Zusammenhang insbesondere abgelehnt, in der bloßen Möglichkeit, auf den Einsatz des begünstigten Wirtschaftsguts weiterhin Einfluß nehmen zu können, ein übergeordnetes Prinzip zu sehen, das weitere Ausnahmen von der persönlichen Bindungsvoraussetzung rechtfertigen könnte.

In seinem Beschluß in BFHE 171, 164, BStBl II 1993, 723 hat der Senat die in dem o.g. Urteil (in BFHE 153, 481, BStBl II 1988, 739) angestellten Überlegungen erstmals --in entscheidungserheblicher Weise-- konkretisiert. Er ist zu dem Ergebnis gekommen, daß bei einer Betriebsaufspaltung eine Ausnahme von der strengen gesetzlichen Bindung des begünstigten Wirtschaftsguts an den Betrieb des Investors nur möglich sei, wenn Besitz- und Betriebsunternehmen auch betriebsvermögensmäßig miteinander verbunden seien.

c) An dieser Auffassung hält der Senat fest. Denn nur bei einer betriebsvermögensmäßigen Verflechtung zwischen Besitz- und Betriebsunternehmen kann --worauf auch das FA hingewiesen hat-- trotz der tatsächlichen Nutzung der betreffenden Wirtschaftsgüter im Betriebsunternehmen noch ein zulagenrechtliches Verbleiben im Besitzunternehmen unterstellt werden. Nur unter diesen Voraussetzungen hält es der Senat für möglich und zulässig, die an sich gegebene rechtliche Selbständigkeit von Besitz- und Betriebsunternehmen zu vernachlässigen und dem Prinzip der "wirtschaftlichen Einheit" der verflochtenen Unternehmen, von dem das Rechtsinstitut der Betriebsaufspaltung auch geprägt ist (s. hierzu Beisse, a.a.O., S.462), im Investitionszulagenrecht den Vorrang einzuräumen.

Der Senat sieht in dieser Rechtsprechung --entgegen der Auffassung der Klägerin-- keinen Verstoß gegen den "Grundsatz der institutsfreundlichen Interpretation" (s. hierzu Beisse, a.a.O., S.465 und 468). Er sieht sich vielmehr im Einklang mit diesem "Grundsatz", da er ja gerade in den typischen Fällen der Betriebsaufspaltung (mit betriebsvermögensmäßiger Verflechtung) die bei der Betriebsgesellschaft erfüllten Voraussetzungen für das Investitionszulagenrecht dem Besitzunternehmen zurechnet, während dies früher etwa im Fachschrifttum zumindest für bedenklich gehalten wurde (s. z.B. noch Söffing, Die Betriebsaufspaltung, 2.Aufl., 1990, Schäffer-Verlag, S.99). Bei dieser Rechts- und Sachlage kann offenbleiben, welche Bedeutung dem "Grundsatz der institutsfreundlichen Interpretation" überhaupt und speziell beim Rechtsinstitut der Betriebsaufspaltung zukommt.

Im übrigen hat das im Beschluß in BFHE 171, 164, BStBl II 1993, 723 gefundene Ergebnis des Senats auch Zustimmung im Fachschrifttum erhalten (s. insbesondere Söffing, NWB, Fach 3, S.8739, 8746; auch Schmidt, Einkommensteuergesetz, Kommentar, 13.Aufl., § 15 Anm.151; kritisch Dehmer, KFR, Fach 3, Einkommensteuergesetz, § 15, Heft Nr.5/93, S.239, der allerdings auch die künftige Beachtung des o.g. Beschlusses empfiehlt). Auch nach Auffassung der Finanzverwaltung sind die im o.g. Beschluß aufgestellten Grundsätze anzuwenden, wegen des Ausschlusses der Zulagengewährung bei lediglich faktischer Beherrschung allerdings erst nach einer Übergangsfrist bei Wirtschaftsgütern, die nach dem 31. Oktober 1993 zwischen einem Besitzunternehmen und einem Betriebsunternehmen übertragen oder erstmals zur Nutzung überlassen werden (BMF-Schreiben vom 20. September 1993, BStBl I 1993, 803).

d) Eine betriebsvermögensmäßige Verflechtung von Besitz- und Betriebsunternehmen liegt nur vor, wenn entweder --in Fällen einer "normalen" Betriebsaufspaltung-- die Beteiligung der Gesellschafter des Besitzunternehmens an der Betriebsgesellschaft unmittelbar oder mittelbar (Sonder-)Betriebsvermögen der Besitzgesellschaft ist (s. hierzu z.B. das Urteil des BFH vom 8. März 1989 X R 9/86, BFHE 156, 443, BStBl II 1989, 714, Nr.1 c der Entscheidungsgründe) oder umgekehrt --in Fällen der sog. umgekehrten Betriebsaufspaltung-- die Beteiligung der Gesellschafter der Betriebspersonengesellschaft an der Besitzgesellschaft oder an der deren Anteile haltenden Obergesellschaft (Sonder-)Betriebsvermögen der Betriebsgesellschaft ist (vgl. hierzu z.B. Schulze zur Wiesche, Betriebs-Berater --BB-- 1989, 815).

e) Diese Voraussetzungen sind im Streitfall (zwischen der Klägerin oder der B-GmbH und der OHG) nicht erfüllt.

aa) Kapitalistische Betriebsaufspaltung

(1) Der Senat hält trotz der von Söffing (NWB, Fach 3, S.8739, 8743) geäußerten Bedenken daran fest, daß eine Betriebsaufspaltung grundsätzlich auch dann möglich sein kann, wenn das Besitzunternehmen eine Kapitalgesellschaft ist (sog. kapitalistische Betriebsaufspaltung). Dafür besteht auch ein Bedürfnis, obwohl die Tätigkeit einer Kapitalgesellschaft nach § 2 Abs.2 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) stets als Gewerbebetrieb gilt und damit per se der Gewerbesteuer unterliegt. So versagt die Rechtsprechung einem Besitzunternehmen im Rahmen der Betriebsaufspaltung z.B. die erweiterte Kürzung des Gewerbeertrags nach § 9 Nr.1 Satz 2 GewStG, auch wenn das Besitzunternehmen an sich nur vermietend tätig ist (s. dazu grundlegend das Urteil des BFH vom 1. August 1979 I R 111/78, BFHE 129, 57, BStBl II 1980, 77; auch, insbesondere zu weiteren möglichen Rechtsfolgen einer kapitalistischen Betriebsaufspaltung, Schmidt in Jahrbuch der Fachanwälte für Steuerrecht 1982/1983, S.343, 345).

(2) Im Streitfall sind die Voraussetzungen einer sog. kapitalistischen Betriebsaufspaltung jedoch nicht erfüllt, da die Klägerin selbst weder unmittelbar noch mittelbar --über eine andere Kapitalgesellschaft-- an der OHG beteiligt ist.

Der Klägerin können auch nicht die Beteiligungen der A und des B an der OHG zugerechnet werden. Eine solche Zurechnung wäre ein unzulässiger Durchgriff auf die (auch) hinter der Klägerin und deren Muttergesellschaft, der B-GmbH, stehenden A und B (vgl. hierzu zuletzt das Urteil des BFH vom 27. August 1992 IV R 13/91, BFHE 169, 231, BStBl II 1993, 134, unter Bezugnahme u.a. auf die Urteile des BFH in BFHE 129, 57, BStBl II 1980, 77, und vom 22. Oktober 1986 I R 180/82, BFHE 148, 272, BStBl II 1987, 117).

Die Rechtsprechung zu diesem Durchgriffsverbot ist auch im Streitfall anzuwenden. Die Klägerin verkennt bei ihrer gegenteiligen Argumentation, daß hier im Falle eines Durchgriffs die OHG-Beteiligungen der A und des B ihrem, der Klägerin, Betriebsvermögen zuzurechnen wären - z.B. auch mit der Folge, daß sie, die Klägerin, die Gewerbesteuerfreiheit nach § 9 Nr.1 Satz 2 GewStG nicht in Anspruch nehmen könnte (vgl. hierzu z.B. Schmidt, Finanz-Rundschau 1980, 51; auch Ebeling, Festschrift für Ludwig Schmidt, 1993, S.471, 475). Ungeachtet dessen ist der erkennende Senat der Rechtsprechung der anderen Ertragsteuersenate zum hier maßgebenden Durchgriffsverbot auch schon für das Investitionszulagenrecht gefolgt (s. insbesondere das Urteil in BFHE 153, 481, BStBl II 1988, 739).

Unerheblich ist insoweit auch, daß im Streitfall eine OHG Betriebsgesellschaft ist. Entscheidend ist, daß die Klägerin als Besitzgesellschaft eine Kapitalgesellschaft ist und ihr deswegen weder die Beteiligungen der A und des B an der Betriebsgesellschaft noch die damit verbundene Beherrschungsfunktion zugerechnet werden können (s. hierzu auch das Urteil des BFH in BFHE 169, 231, BStBl II 1993, 134, Abschn.II Nr.2 a der Entscheidungsgründe).

bb) Im Streitfall sind auch die Voraussetzungen einer sog. umgekehrten Betriebsaufspaltung (s. hierzu z.B. BStBl I 1985, 683, Abschn.III Nr.5; auch Glanegger/Güroff, Gewerbesteuergesetz, 3.Aufl., § 2 Anm.135; Schulze zur Wiesche, BB 1989, 815, und Schmidt, a.a.O., § 15 Anm.147 c, unter Hinweis auf den Senatsbeschluß in BFHE 171, 164, BStBl II 1993, 723) mit entsprechender vermögensmäßiger Beteiligung der OHG an der Klägerin oder der B-GmbH nicht erfüllt.

Die Gesellschafter der Betriebs-OHG, A und B, sind an der Klägerin nicht unmittelbar beteiligt. Die Anteile der Klägerin werden vielmehr zu 98,8 v.H. von der B-GmbH gehalten und zu 1,2 v.H. von fremden Dritten. Eine --unmittelbare-- Zurechnung von Anteilen an der Klägerin als (Sonder-)Betriebsvermögen II bei der OHG scheidet daher --anders als z.B. im Fall des vom FG zitierten Urteils des BFH vom 14. August 1975 IV R 30/71 (BFHE 117, 44, BStBl II 1976, 88)-- aus.

In gleicher Weise kommt auch eine Qualifizierung der Anteile von A und B an der B-GmbH als Sonderbetriebsvermögen der OHG nicht in Betracht.

Der BFH hat in ständiger Rechtsprechung insbesondere Anteile des Kommanditisten an der Komplementär-GmbH (seiner KG) dem Sonderbetriebsvermögen II zugerechnet. Er hat dies damit begründet, daß der Kommanditist mit Hilfe dieser Anteile seine Interessen als Gesellschafter der KG wirksam wahrnehmen könne (s. aus jüngerer Zeit z.B. BFH-Urteil vom 23. Januar 1992 XI R 36/88, BFHE 167, 491, BStBl II 1992, 721). Weiter kann die Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft dann notwendiges Sonderbetriebsvermögen II sein, wenn eine so enge wirtschaftliche Verflechtung zwischen der Kapitalgesellschaft und der Personengesellschaft vorliegt, daß die eine Gesellschaft eine wesentliche Funktion der anderen erfüllt, z.B. den Vertrieb der Produkte der anderen Gesellschaft übernommen hat (s. insoweit das Urteil in BFHE 167, 491, BStBl II 1992, 721 sowie auch jenes vom 7. Juli 1992 VIII R 2/87, BFHE 168, 322, BStBl II 1993, 328).

Die Unterhaltung von Geschäftsbeziehungen, wie sie üblicherweise auch mit anderen Unternehmen bestehen, reicht demnach grundsätzlich nicht aus, um Anteile des Gesellschafters einer Personengesellschaft an der Kapitalgesellschaft, mit der die Personengesellschaft Geschäftsbeziehungen unterhält, als notwendiges Sonderbetriebsvermögen anzusehen (s. auch BFH-Urteil vom 31. Januar 1991 IV R 2/90, BFHE 164, 309, BStBl II 1991, 786). Weiter kann Sonderbetriebsvermögen II nicht allein schon deswegen angenommen werden, weil ein Mitunternehmer sowohl an der Personengesellschaft als auch an der Kapitalgesellschaft --ggf. sogar beherrschend-- beteiligt ist.

Entscheidend ist vielmehr, daß die bestehende wirtschaftliche Verflechtung den Schluß zuläßt, daß der Mitunternehmer seine Machtstellung, die er --ggf. zusammen mit anderen Mitunternehmern-- kraft seines Anteilsbesitzes an der Kapitalgesellschaft innehat, in den Dienst des Unternehmens der Personengesellschaft stellt. Dieser Schluß ist jedoch nicht mehr möglich, wenn die Kapitalgesellschaft in erheblichem Umfang anderweitig geschäftlich tätig ist. In einem solchen Fall ist dann davon auszugehen, daß beide Gesellschaften mit ihrem Tätigkeitsbereich --und damit auch die Interessenbereiche ihrer Gesellschafter-- gleichrangig nebeneinander stehen (BFH-Urteil in BFHE 168, 322, BStBl II 1993. 328).

So liegen die Verhältnisse --aufgrund der den Senat gemäß § 118 Abs.2 FGO bindenden Feststellungen des FG-- auch im Streitfall.

Die Beteiligungen von A und B an der B-GmbH vermitteln diesen keinen Einfluß auf die Geschäftsführung der Klägerin und damit auch auf das zwischen dieser und der OHG bestehende Pachtverhältnis. Die Geschäftsführung der Klägerin obliegt --aufgrund des zwischen dieser und der Erbengemeinschaft geschlossenen "Beherrschungsvertrages"-- vielmehr letztlich der Erbengemeinschaft. Wie das FG zutreffend ausgeführt hat, konnten A und B allein aufgrund dieses Vertrages die Geschäftsführung der Klägerin bestimmen, nicht jedoch aufgrund ihrer --über die B-GmbH-- mittelbaren Beteiligung an der Klägerin.

Auch liegt aufgrund der Feststellungen des FG keine besonders enge wirtschaftliche Verflechtung zwischen der OHG und der B-GmbH vor. Beide Unternehmen sind produzierende Unternehmen. Die OHG vertreibt ihre Produkte selbst. Die Produkte der B-GmbH, die zum Teil auch anderer Art sind als jene der OHG, werden nach den Feststellungen des FG, an die der Senat nach § 118 Abs.2 FGO gebunden ist, von der Erbengemeinschaft vertrieben.

Im übrigen entspricht dieses Ergebnis (kein Sonderbetriebsvermögen) auch der tatsächlichen Handhabung. Nach dem Vortrag der Beteiligten haben A und B weder ihre Beteiligungen an der Klägerin noch jene an der B-GmbH als Sonderbetriebsvermögen der OHG behandelt.

f) Ob im Streitfall möglicherweise eine umgekehrte Betriebsaufspaltung aufgrund sog. faktischer Beherrschung --ohne betriebsvermögensmäßige Verflechtung-- vorliegt, braucht der Senat nicht zu entscheiden. Der Abschluß des Beherrschungsvertrages zwischen der Erbengemeinschaft und der Klägerin am 2. Januar 1976 --zum selben Zeitpunkt, als die OHG gegründet wurde-- spricht allerdings eher gegen diese Annahme der Klägerin. Denn dadurch könnte, worauf das FA bereits in seiner Einspruchsentscheidung vom 30. September 1986 hingewiesen hat, beabsichtigt gewesen sein, die geschäftliche Oberleitung über die Klägerin gerade nicht durch die OHG oder deren Gesellschafter (A und B), sondern durch die ungeteilte Erbengemeinschaft, bestehend aus A und B, als rechtlich selbständiges Unternehmen wahrnehmen zu lassen.

 

Fundstellen

Haufe-Index 65040

BFH/NV 1995, 111

BStBl II 1995, 75

BFHE 176, 98

BFHE 1995, 98

BB 1994, 2482

BB 1994, 2482 (L)

DB 1995, 192 (L)

DStR 1995, 1584-1586 (KT)

HFR 1995, 81-83 (LT)

StE 1994, 730 (K)

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