BFH Urteil vom 05.02.1965 - III 127/62 U

Entscheidungsstichwort (Thema)

Bewertung Bewertung, Vermögen-, Erbschaft-, Schenkungsteuer Bewertung, Vermögen-, Erbschaft-, Schenkungsteuer, Steuerliche Förderungsgesetze

Leitsatz (amtlich)

Bei der einheitlichen und gesonderten Feststellung des gemeinen Wertes von Gesellschaftsanteilen zum 31. Dezember 1952 ist die HGA nur unter Berücksichtigung der durch § 146 a LAG eingetretenen Minderung als Schuld abzusetzen.

Normenkette

BewG §§ 10, 9, 13, 11; AntBewR Abschn. 2; LAG § 146a; 4-ÄndGLAG 7

Tatbestand

Streitig ist die Höhe des durch einheitliche und gesonderte Feststellung ermittelten gemeinen Wertes der Anteile an einer GmbH in Berlin (West). Die Bgin. ist Gesellschafterin der GmbH. Der Einheitswert für das Betriebsvermögen der GmbH wurde auf den 1. Januar 1953 unanfechtbar festgestellt. Das aktive Betriebsvermögen der GmbH besteht im wesentlichen aus Grundstücken. Bei der Einheitswertfeststellung für das Betriebsvermögen der GmbH wurden bei den Passiven auch HGA-Schulden berücksichtigt. Der Betrag ergab sich aus den Bescheiden über die HGA unter Berücksichtigung der Kürzung dieser Abgabe um 1/3 gemäß § 146 a LAG. Die GmbH erzielte im Jahr 1950 einen Gewinn, die Jahre 1951 bis 1953 brachten Verluste.

Die GmbH beantragte, bei der Feststellung des gemeinen Wertes der Anteile an der GmbH das im Einheitswertverfahren festgestellte aktive Reinvermögen außer Betracht zu lassen und den gemeinen Wert der Anteile mit 0 DM festzustellen. Das Finanzamt (Bf.) stellte demgegenüber den gemeinen Wert für 100 DM Nennkapital auf 50 DM fest. Hierbei ließ es den Ertragswert außer Betracht. Es ging nur vom Einheitswert des Betriebsvermögens der GmbH aus und nahm hiervon einen Abschlag in Höhe von 10 v. H. vor gemäß Abschn. 2 Abs. 4 der Verwaltungsanordnung zur Bewertung nichtnotierter Aktien und Anteile vom 14. Februar 1955 (BStBl 1955 I S. 97; Richtlinien zur Bewertung nichtnotierter Aktien und Anteile an Kapitalgesellschaften - AntBewR 1953 -). Der Vermögenswert der GmbH betrage so rund 68 v. H.; hieraus 80 v. H. (vgl. Abschn. 2 Abs. 10 AntBewR 1953) ergäben 54,4 v. H. Diese Prozentzahl wurde vom Finanzamt auf 50 v. H. abgerundet.

Gegen den Feststellungsbescheid legte die Bgin. Sprungberufung ein und trug zur Begründung vor: Der Einheitswert des Betriebsvermögens der GmbH sei nur dadurch zustande gekommen, daß die HGA gemäß § 146 a LAG um 1/3 ermäßigt worden sei. Zwar trete die Herabsetzung der HGA durch § 146 a LAG gemäß Art. VII des Vierten Gesetzes zur änderung des Lastenausgleichsgesetzes vom 12. Juli 1955 - 4. ändGLAG - (BGBl 1955 I S. 403, BStBl 1955 I S. 345) rückwirkend in Kraft; diese Rückwirkung könne sich aber nicht auf die Bewertung der Anteile am 31. Dezember 1952 auswirken. Zu diesem Zeitpunkt sei eine Herabsetzung der HGA nicht erkennbar gewesen. Unter Berücksichtigung der am 1. Januar 1953 noch nicht gewährten Ermäßigung der HGA habe die GmbH an diesem Stichtag ein effektives Minusvermögen besessen. Unter diesen Umständen seien die GmbH-Anteile unverkäuflich gewesen. Auch die Aktien anderer vergleichbarer Gesellschaften seien zu einem erheblich niedrigeren Verkaufswert gehandelt worden als zu dem hier festgestellten Wert von 50 DM für 100 DM Nennkapital. Stille Reserven seien in den Einheitswerten der Grundstücke der GmbH nicht enthalten gewesen, denn zur Zeit des 1. Januar 1953 seien bei Grundstücksverkäufen die Verkaufserlöse keinesfalls höher als die Einheitswerte des verkauften Grundstückes in Berlin(West) gewesen. Neubauten seien erst ab 1954 von der GmbH errichtet worden. Erst von diesem Zeitpunkt an konnten Abschreibungen gemäß § 7 b des Einkommensteuergesetzes in Anspruch genommen und stille Reserven gebildet werden.

Die Berufung hatte Erfolg. Die Vorinstanz führte im wesentlichen aus: Es sei an sich nicht zu beanstanden, wenn die AntBewR 1953 der Bewertung der Gesellschaftsanteile zugrunde gelegt würden; im Streitfall sei aber eine Abweichung von den Richtlinien geboten und deshalb nicht von dem Einheitswert des Betriebsvermögens der GmbH auszugehen, weil die Senkung der HGA nach § 146 a LAG nicht für die Anteilsbewertung auf den 31. Dezember 1952 zu berücksichtigen sei. Nichtnotierte Anteile sollten, wie sich aus § 13 BewG ergebe, nicht nach völlig anderen Gesichtspunkten bewertet werden als Anteile mit Kurswert. Vielmehr solle in jedem Fall nach Möglichkeit der gemeine Wert aus Vergleichsverkäufen abgeleitet werden (§§ 10, 13 BewG). Das gelte nicht nur für den (durch vergleichbare Käufe gebildeten) Börsenkurs, sondern auch für nichtnotierte Anteile, soweit Vergleichsverkäufe feststellbar seien. Für die Anteilsbewertung fehle eine den §§ 207, 209 LAG entsprechende gesetzliche Regelung. Die in jenen Bestimmungen angeordnete Berücksichtigung der HGA mit ihren jeweiligen (also auch mit dem rückwirkend herabgesetzten) Wert könne nur durch ergänzende Auslegung auf die Bewertung nichtnotierter Anteile übertragen werden. Eine den §§ 207, 209 LAG entsprechende Regelung hätte somit nur für nichtnotierte Anteile geschaffen werden können, deren Wert auch nicht durch Vergleichsverkäufe bestimmt werden könne. Eine solche Absicht des Gesetzgebers sei unwahrscheinlich und könne daher bei der lückenfüllenden Auslegung nicht unterstellt werden. Einer ausdehnenden Anwendung der §§ 207, 209 LAG auf die Bewertung nichtnotierter Anteile stünden auch verfassungsrechtliche Bedenken entgegen. Die nachträgliche Heraufsetzung des maßgebenden betrieblichen Vermögenswertes durch Minderung der Verbindlichkeiten, die erst durch späteres Gesetz angeordnet würde, führe zu einer rückwirkenden Erhöhung der von diesem Wert abhängigen Steuern. Steuergesetze dürften nach rechtsstaatlichen Grundsätzen regelmäßig nur solche Tatbestände erfassen, die nach ihrer Verkündung einträten oder sich vollendeten. Belastende Steuergesetze dürften sich danach grundsätzlich nicht auf abgeschlossene Tatbestände erstrecken, wenn das Vertrauen der Steuerpflichtigen auf eine bestimmte Rechtslage sachlich gerechtfertigt sei. Bei dem Anteilsinhaber trete eine unmittelbare Ersparnis durch Herabsetzung der HGA für Betriebsgrundstücke nicht ein. Denn nicht er schulde die HGA, sondern die Kapitalgesellschaft. Bedeutsam sei vor allem, daß der Erhöhung der Vermögensteuer des Anteilsinhabers keine Abgabenersparnis, sondern die Erhöhung seines Vermögens gegenüberstehe. Eine solche "zurückbezogene Vermögenserhöhung" rechtfertige keine rückwirkende Steuerbelastung.

Zur Begründung der Rb. trägt der Vorsteher des Finanzamts vor: Da die Gesellschafter der GmbH weder deren Liquidation beschlossen noch Konkurs angemeldet hätten, hätten sie selbst zu erkennen gegeben, daß den Anteilen noch ein gewisser Wert beizumessen sei. Ein Vergleich mit den an der Börse gehandelten Wertpapieren sei unzulässig. Für die Kursbildung am Aktienmarkt seien eine Vielzahl von Faktoren maßgebend, ohne daß das Gewicht der einzelnen Faktoren für die Kursbildung genau bestimmt werden könnte. Ein Erwerber der Gesellschaftsanteile hätte hinsichtlich der HGA-Schuld auch Herabsetzungs- bzw. Erlaßmöglichkeiten in Betracht ziehen können.

Es wurden nach Einlegung der Rb. zum Verfahren die GmbH und die neben der Bgin. am Stichtage vorhandene weitere Gesellschafterin zugezogen.

Entscheidungsgründe

Die Rb. führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das Verwaltungsgericht zur erneuten Entscheidung.

Gemäß § 13 Abs. 2 BewG in der am Stichtag geltenden Fassung sind Anteile an Gesellschaften mit beschränkter Haftung mit dem gemeinen Wert (ß 10 BewG) anzusetzen. Der gemeine Wert der Anteile ist bei Fehlen von Verkaufspreisen unter Berücksichtigung des Gesamtvermögens und der Ertragsaussichten der Gesellschaft zu schätzen. Wie der Senat in seiner Entscheidung III 396/58 S vom 19. Dezember 1960 (BStBl 1961 III S. 92, Slg. Bd. 72 S. 241) ausgesprochen hat, sind die AntBewR als ein wertvolles und für die Einheitlichkeit der Bewertung geeignetes Verfahren anzuerkennen, wenn sie auch als Verwaltungsvorschriften für die Gerichte nicht bindend sind (vgl. auch Urteil des erkennenden Senats III 261/59 U vom 6. April 1962, BStBl 1962 III S. 253, Slg. Bd. 74 S. 682).

Wenn die AntBewR 1953 zur Ermittlung des Vermögenswertes vorschreiben, das gesamte Vermögen der Gesellschaft zu berechnen und vom Einheitswert auszugehen, so stimmen sie darin mit § 13 Abs. 2 BewG überein, wonach bei der Schätzung das Gesamtvermögen der Gesellschaft zu berücksichtigen ist. Zu Unrecht hat die Vorinstanz die unanfechtbar gewordene Einheitswertfeststellung auf den 1. Januar 1953 nicht übernommen und der HGA-Herabsetzung nach § 146 a LAG keine Rückwirkung für die Anteilsbewertung zugemessen. Gemäß Art. VII des 4. ändGLAG ist § 146 a LAG rückwirkend in Kraft getreten. Die neue Vorschrift des § 146 a LAG ist gemäß Art. VII, a. a. O., mit Inkraftreten des LAG, in Berlin somit mit dem 18. Oktober 1952, in Kraft. Nach dem Urteil des erkennenden Senats III 12/59 U vom 7. Dezember 1961 (BStBl 1962 III S. 154, Slg. Bd. 74 S. 413), das erst nach Ergehen der angefochtenen Entscheidung veröffentlicht wurde, gilt § 146 a LAG mit Rückwirkung auf den 1. Januar 1953 für die Vermögensteuer. Für die Vermögensabgabe hatte diesen Grundsatz bereits das Urteil des Bundesfinanzhofs III 167/57 U vom 17. Januar 1958 (BStBl 1958 III S. 127, Slg. Bd. 66 S. 334) ausgesprochen. Wegen der in Art. VII des 4. ändGLAG ausdrücklich bestimmten Rückwirkung dieses Gesetzes ist der Senat der Auffassung, daß bei der Ermittlung des Gesamtvermögens (ß 13 Abs. 2 Satz 2 BewG) der GmbH die Minderung der HGA durch § 146 a LAG zu berücksichtigen ist; insoweit ist Art. VII des 4. ändGLAG als eine vom Gesetzgeber gewollte Modifizierung des Stichtagsprinzips anzusehen.

Es liegt keine unzulässige Rückwirkung eines Gesetzes vor. Nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts ist die Rückwirkung von Gesetzen grundsätzlich zulässig. Das Bundesverfassungsgericht hat allerdings betont, daß dieser Rückwirkung Grenzen gesetzt seien, und zwar in den Fällen, in denen ein Gesetz rückwirkende Eingriffe in Rechte oder Rechtslagen der Staatsbürger vornehme, mit denen dieser nicht rechnen konnte und brauchte (Hinweis auf die Entscheidungen des Bundesverfassungsgerichts in: Entscheidungen des Bundesverfassungsgerichts Bd. 1 S. 264 (280) und in Bd. 2 S. 237 (265)). Grund für die Einführung von § 146 a LAG war, den "bereits am Währungsstichtag eingetretenen und sich zweifellos noch auf lange Zeit auswirkenden Rückgang der Verkehrswerte" beim Berliner Grundbesitz gerecht zu werden (vgl. Bericht des Ausschusses für den Lastenausgleich vom 11. Februar 1955, Deutscher Bundestag, 2. Wahlperiode 1953, Drucksache 1198). Zweck des Gesetzes war also nicht ein rückwirkender Eingriff in die Rechte der Staatsbürger, sondern eine rückwirkende Verbesserung der Rechtslage durch die generelle Herabsetzung der HGA um 1/3 für den Grundbesitz in Berlin (West). Daß die rückwirkende Schuldherabsetzung zum Teil durch eine steuerliche Mehrbelastung auf anderen Gebieten geschmälert wurde, ändert nichts daran, daß es sich im Endergebnis um eine rückwirkende Besserstellung der Abgabeschuldner mit Grundbesitz in Berlin (West) handelte. Bei der Vermögensteuer wird die durch § 146 a LAG bedingte Erhöhung des Vermögens nur gering erfaßt, nämlich höchstens mit 1 v. H.

Die durch § 146 a LAG rückwirkend eingetretene Vermögensmehrung kam nicht nur der GmbH als Grundstückseigentümerin und Schuldnerin der HGA zugute. Gleichzeitig mit dem Vermögen der GmbH erhöhte sich nämlich auch der Wert der Anteile an der GmbH. Denn der Wert der GmbH-Anteile ist nur das Ergebnis des (erhöhten) Wertes des GmbH-Vermögens, d. h. also des nach dem teilweisen Wegfall der HGA durch § 146 a LAG verbleibenden GmbH-Vermögens. Deshalb richtet sich auch die steuerliche Bewertung der GmbH-Anteile nach § 13 Abs. 2 Satz 2 BewG nach dem Gesamtvermögen der GmbH am Stichtag. Dieser Berechnung des Gesamtvermögens kann aber infolge der Rückwirkung des § 146 a LAG nur die ermäßigte HGA-Schuld zugrunde gelegt werden.

Wegen des Inkrafttretens des 4. ändGLAG ist in dem vorgenannten Bericht des Ausschusses für den Lastenausgleich des Deutschen Bundestags ausgeführt: "Im Grundsatz sollen die änderungen ..... so in Kraft treten, daß sie auf den Zeitpunkt des Inkrafttretens dieser Gesetze zurückwirken; sie sollen also behandelt werden, als ob sie von Anfang an Geltung gehabt hätten. In einer Reihe von Fällen hätte diese Rückwirkung in die Vergangenheit jedoch zu unbefriedigenden oder praktisch nichtdurchführbaren Ergebnissen geführt. Für diese Fälle mußte, um Zweifel bei der Durchführung der Gesetze zu vermeiden, der spätere Tag des Wirksamwerdens der änderungsvorschrift für jeden Einzelfall ausdrücklich festgelegt werden". Der Gesetzgeber hat sich diesem Vorschlag angeschlossen. Soweit durch das 4. ändGLAG Vorschriften bestehender Gesetze geändert werden, treten nach Art. VII Satz 2 des 4. ändGLAG die änderungsvorschriften mit Wirkung vom Inkrafttreten des geänderten Gesetzes in Kraft. Ausnahmen hiervon sind im Gesetz ausdrücklich genannt. Wie bereits in der Entscheidung III 12/59 U vom 7. Dezember 1961 (a. a. O.) ausgeführt, ist der Senat der Auffassung, daß eine vom Gesetzgeber in zulässiger Weise angeordnete Rückwirkung von Gesetzen, die zu einer änderung der steuerlichen Belastung führt, grundsätzlich auch den Umfang des steuerpflichtigen Vermögens an denjenigen Stichtagen berührt und verändert, die nach dem Zeitpunkte der Rückwirkung liegen. Insofern muß, sofern der Gesetzgeber nicht eine Beschränkung der Rückwirkung auf bestimmte Steuerarten außerhalb des Gebietes der Vermögensbesteuerung ausdrücklich ausgesprochen hat, gegebenenfalls auch eine gewisse Modifizierung des Stichtagsprinzips als vom Gesetzgeber gewollt angesehen werden. Für die einheitliche und gesonderte Feststellung des gemeinen Wertes von Gesellschaftsanteilen und damit auch für die Vermögensbesteuerung der Bgin. ist deshalb von dem Gesamtvermögen der GmbH in der Höhe auszugehen, wie es sich unter Berücksichtigung von § 146 a LAG ergibt. Daß hierdurch neben der GmbH auch bei den Anteilseignern eine Vermögensteuer aus dieser HGA-Minderung anfällt, ändert nichts daran, daß die Herabsetzung der HGA im Endergebnis eine rückwirkende Verbesserung und keine Verschlechterung der wirtschaftlichen Lage der GmbH und damit auch der Anteilseigner darstellt.

Die Sache ist noch nicht spruchreif. Die Bgin. hat im Berufungsverfahren vorgetragen, bei Gesellschaften mit Grundbesitz in Berlin (West) sei der Wert der Anteile allgemein niedriger gewesen. Das Verwaltungsgericht hat deshalb noch zu prüfen, ob bei der Anteilsbewertung ein Abschlag nach Abschn. 2 Abs. 11 AntBewR 1953 gerechtfertigt ist. Hierbei ist unter Umständen zu berücksichtigen, daß die GmbH in den Jahren 1951 bis 1953 unstreitig mit Verlust gearbeitet hat, während andererseits der Ermittlung des gemeinen Wertes der Anteile nach Abschn. 2 Abs. 9 AntBewR 1953 ein Zinssatz von 8 v. H. für das als Kaufpreis notwendige Kapital zugrunde gelegt wird.

Fundstellen

Haufe-Index 411533

BStBl III 1965, 308

BFHE 1965, 170

BFHE 82, 170