Betriebsstätte (Gewinnzuordnung) – ABC IntStR

1 Systematische Einordnung

Das Vorliegen einer Betriebsstätte wird als Anknüpfungspunkt für eine beschränkte Stpfl. verwendet. Nach § 34d Nr. 2 Buchst. a EStG vermittelt eine ausl. Betriebsstätte einem inl. Unternehmen Einkünfte aus Gewerbebetrieb, die zur Anrechnung nach § 34c Abs. 1 EStG berechtigen. Nach Art. 7 Abs. 2 OECD-MA kann ein Staat die Unternehmensgewinne ("Unternehmensgewinne") besteuern, wenn das Unternehmen in diesem Staat eine Betriebsstätte unterhält ("Betriebsstätte (Begriff)"). Damit ist aber nur geregelt, dass eine Besteuerung erfolgen darf. Hieraus resultiert das Folgeproblem, dass die Einkünfte auf das Stammhaus und die Betriebsstätte aufzuteilen sind, um die Frage zu beantworten, welcher Teil im Staat des Stammhauses und welcher im Betriebsstättenstaat besteuert werden kann.

2 Inhalt

2.1 Grundlagen

Weder das OECD-MA noch der OECD-MK enthalten konkrete Vorgaben, welche Methoden zur Einkünftezurechnung zu Stammhaus und Betriebsstätte anzuwenden sind. Zu beachten sind lediglich die Regelungen in Art. 7 Abs. 3 und 4 OECD-MA a. F. Danach hat eine Zurechnung von Aufwendungen zur Betriebsstätte zu erfolgen, wenn dies unter fremden Dritten geschehen wäre, unabhängig davon, ob diese Aufwendungen beim Stammhaus oder bei der Betriebsstätte angefallen sind. Gem. Art. 7 Abs. 4 OECD-MA a. F. hat eine Aufteilung des Gesamtgewinns des Unternehmens auf seine einzelnen Teile zu erfolgen, sofern die hieraus entstehenden Ergebnisse dem Fremdvergleich entsprechen.

International üblich sind die sog. direkte und die indirekte Methode der Gewinnermittlung. Ferner gibt es noch die sog. gemischte Methode. Hierbei handelt es sich um eine Verbindung von Elementen der direkten und indirekten Methode. Seit der Neufassung des Art. 7 durch das OECD-MA 2010 ist die indirekte Methode im OECD-MA nicht mehr enthalten; dennoch kann im Rahmen von Profit-Split-Ansätzen eine Aufteilung von Gewinnen mithilfe von Schlüsselgrößen erfolgen.

2.2 Direkte Methode

Der Gewinn wird durch eine gesonderte Buchführung für die Betriebsstätte beim Stammhaus ermittelt. Die Gewinnermittlung folgt der Selbstständigkeitsfiktion der Betriebsstätte. Der hierbei anzuwendende Grundsatz des "arm's length", also der Grundsatz der Angemessenheit der Entgelte entsprechend Fremdvergleichspreisen, soll den internen Leistungsaustausch zwischen Stammhaus und Betriebsstätte zutreffend bewerten und erfassen.

Die Finanzverwaltung vertritt die Auffassung, dass die Grundsätze über die Einkünftezurechnung und die Vorschriften des § 1 AStG auch für das Verhältnis von Betriebsstätten untereinander zur Anwendung kommen.[1] Auch wenn die schuldrechtliche Beziehung zu einer inl. (unbeschränkt stpfl.) nahe stehenden Person besteht, kann es sich um eine Geschäftsbeziehung zum Ausland i. S. d. § 1 AStG handeln. Dies ist der Fall, wenn die Person eine ausl. Betriebsstätte unterhält und die Geschäftsbeziehung nicht dem inl. Stammhaus, sondern der ausl. Betriebsstätte zuzuordnen ist. § 1 AStG stellt darauf ab, ob die Geschäftsbeziehung "zum Ausland" besteht, nicht darauf, ob zivilrechtlich eine personale (z. B. schuldrechtliche) Beziehung mit einer ausl. (nicht unbeschränkt stpfl.) nahe stehenden Person vereinbart wurde.

2.3 Indirekte Methode

Bei der indirekten Methode werden auf der ersten Stufe die gesamten Einkünfte des Einheitsunternehmens nach inl. Gewinnermittlungsvorschriften bestimmt, um dann auf einer zweiten Stufe eine Aufteilung der Einkünfte auf Stammhaus und Betriebsstätte mittels branchenspezifischer Zerlegungsmaßstäbe vorzunehmen. Hauptanwendungsbereich sind Branchen, bei denen eine homogene Betriebsstruktur mit weitgehender Identität zwischen Stammhaus und Betriebsstätte gegeben ist. Neben dem Handelsbereich ist dies typischerweise bei Versicherungen und Banken der Fall, da hinsichtlich der auszuführenden Tätigkeiten zwischen den Unternehmensteilen keine wesentlichen Unterschiede gegeben sind. Als sachgerechte Schlüsselgrößen kommen im Handels- und Dienstleistungsbereich die erzielten Umsätze, im Versicherungsbereich die Prämieneinnahmen, im Bankenbereich die Anteile am Betriebskapital und im Produktionsbereich die Lohn- und/oder Materialkosten in Betracht.

Die Aufteilungsschlüssel für den ermittelten Gewinn müssen so gewählt werden, dass sie zu einer dem Fremdvergleichsgrundsatz entsprechenden Verteilung des Unternehmensgewinns führen.[1] Die OECD[2] schlägt 3 Hauptgruppen von Aufteilungsschlüsseln vor, je nachdem, ob sie auf die Einnahmen des Unternehmens, seine Aufwendungen oder sein Vermögen abstellen. Die erste Gruppe umfasst die auf Umsätze oder Provisionen beruhenden Methoden, die zweite Gruppe die auf Löhnen beruhenden Zurechnungsmethoden, während zur dritten Gruppe Methoden gehören, nach denen der den einzelnen Zweigniederlassungen oder anderen Teilen des Unternehmens zugewiesene Teil des gesamten Betriebsvermögens des Unternehmens maßgebend ist. Das BMF[3] hat die genannten Beispiele weitgehend übernommen.

[1] Kleineidam, IStR 1993, 141.
[2] Art. 7 OECD-MK Tz. 54

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