Frotscher/Drüen, KStG § 22 Genossenschaftliche Rückvergütung / 4.1 Bemessung und ...

Prof. Dr. Gary Rüsch

Rz. 53

Voraussetzung für den Abzug ist, dass die genossenschaftliche Rückvergütung unter Bemessung "nach der Höhe des Umsatzes zwischen den Mitgliedern und der Genossenschaft" (Rz. 57ff.) "bezahlt" (Rz. 54f.) ist (§ 22 Abs. 2 Satz 1 Alt. 1 KStG).

4.1.1 Tatsächliche Auszahlung

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Mit "bezahlt" ist die tatsächliche Zahlung gemeint, d. h. dass sie bei der Genossenschaft abfließt und in den Verfügungsbereich des Mitglieds gelangt.^{^[1]} Der Zufluss kann auch in einer Gutschrift liegen, wenn das Mitglied über den Gutschriftsbetrag nach seinem Belieben verfügen kann, insbesondere also, wenn er ihm auf Verlangen unverzüglich auszuzahlen ist. Wird die Rückvergütung einem nicht voll eingezahlten Geschäftsanteil gutgeschrieben, liegt hierin nur dann eine Auszahlung der Rückvergütung, wenn das Mitglied dadurch von einer sonst bestehenden Verpflichtung zur Einzahlung des Geschäftsanteils befreit wird.^{^[2]} Entsprechendes gilt für andere Fälle der Aufrechnung; eine Bezahlung der Rückvergütung liegt immer dann vor, wenn das Mitglied durch die Aufrechnung von einer rechtlich bestehenden Verpflichtung befreit wird. Die Abzugsfähigkeit der Rückvergütung wird auch dadurch nicht beeinträchtigt, dass die Genossenschaft ein Zurückbehaltungsrecht nach § 273 BGB hinsichtlich einer von dem Mitglied zu erbringenden satzungsmäßigen Verpflichtung geltend macht. Hiervon abgesehen ist es nicht zulässig, die Rückvergütung von Bedingungen abhängig zu machen, z. B. von dem vertragsgemäßen Verhalten der Mitglieder oder davon, dass das Mitglied keinen Kredit in Anspruch nimmt.^{^[3]}

Rz. 55

Zulässig ist es auch, die gutgeschriebene Rückvergütung in ein Darlehen umzuwandeln.^{^[4]} Erforderlich ist dann allerdings, dass es jedem Mitglied freisteht, ob es einen Darlehensvertrag abschließen will oder nicht, da das Mitglied sonst nicht frei über seine Rückvergütung verfügt hat. Für jede einzelne Rückvergütung muss ein eigener Darlehensvertrag abgeschlossen werden; der Darlehensvertrag muss auf eine bestimmte Summe lauten, nicht auf den Rückvergütungsbetrag eines bestimmten Jahres.

Rz. 56

Schließlich muss die Rückvergütung innerhalb von 12 Monaten nach dem Ende des Wirtschaftsjahrs, für das sie gezahlt wird, gutgeschrieben oder ausgezahlt werden.^{^[5]} Die Rückvergütung ist in diesem Fall nicht abzugsfähig, und zwar auch nicht, wenn sie verspätet ausgezahlt wird. Die Rückvergütung ist dann sowohl in dem Jahr, für das sie gezahlt werden sollte und in dem sie durch eine Rückstellung berücksichtigt wurde, als auch in dem Jahr der verspäteten Zahlung nicht abzugsfähig.^{^[6]}

[1] BFH v. 1.2.1966, I 275/62, BStBl III 1966, 321.

[2] BFH v. 21.7.1976, I R 147/74, BStBl II 1977, 46.

[3] R 22 Abs. 4 S. 5 KStR.

[4] BFH v. 28.2.1968, I 260/64, BStBl II 1968, 458; BFH v. 8.9.1953, I D 2/52 S, BStBl III 1954, 38.

[5] BFH v. 12.1.1954, I 88/53, BStBl III 1954, 101; R 22 Abs. 4 S. 2 KStR; zur Verlängerung dieser Frist s. Rz. 41.

[6] R 22 Abs. 4 S. 4 KStR.

4.1.2 Umsatzmäßige Bemessung

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Weitere Voraussetzung ist, dass die auf das einzelne Mitglied entfallende Rückvergütung nach dem Umsatz dieses Mitglieds mit der Genossenschaft bemessen sein muss (§ 22 Abs. 2 Satz 1 Alt. 1 KStG). Damit ergibt sich das Verbot, alle oder einzelne Mitglieder nach einem anderen Maßstab als dem Umsatz zu behandeln. Es ist weder zulässig, einzelne oder bestimmte Gruppen von Genossen von der Rückvergütung auszunehmen, noch darf die Rückvergütung einzelner oder aller Mitglieder nach einem anderen Schlüssel als einem gleichen Prozentsatz vom Umsatz berechnet werden. Grundsätzlich ausgeschlossen ist damit die Differenzierung nach Warengruppen und nach Umsatzgruppen.^{^[1]}

Rz. 58

Das Differenzierungsverbot gilt auch in zeitlicher Hinsicht; es muss ein für das ganze Wirtschaftsjahr gleichbleibender Prozentsatz für die Rückvergütung beschlossen werden.^{^[2]} Wird auch nur in einem Einzelfall gegen dieses Verbot verstoßen, ist die ganze Rückvergütung nicht abzugsfähig.^{^[3]} Ausgenommen vom Differenzierungsverbot sind dagegen die Umsätze mit Tabakwaren bei Konsumgenossenschaften, weil das TabakStG Rabatte und Rückvergütungen auf Tabakwaren im Einzelhandel verbietet. Insoweit braucht keine Rückvergütung gewährt zu werden.^{^[4]}

Rz. 59

Unterhält die Genossenschaft einzelne, organisatorisch verselbstständigte Betriebsabteilungen, die innerhalb des Gesamtbetriebs der Genossenschaft eine gewisse Bedeutung haben, ist insoweit eine Differenzierung bei den Rückvergütungen zulässig. Als solche möglichen selbstständigen Betriebsabteilungen kommen Bezugsgeschäfte, Absatzgeschäfte, Kreditgeschäfte, Produktion und Leistungsgeschäfte in Betracht.^{^[5]} Es ist danach möglich, für die Mitgliederumsätze in einer dieser Sparten Rückvergütungen zu gewähren, für die einer anderen Sparte dagegen nicht, oder zwischen den Sparten hinsichtlich der Höhe der Rückvergütungen zu differenzieren. Innerhalb einer Sparte gilt jedoch das Differenzierungsverbot uneingeschränkt.^{^[6]}