Der BFH hat zum Abzug der kapitalisierten Gegenleistung vom Steuerwert des zugewandten Grundstücks nach der wirklichen Dauer der Nutzung oder Leistung entschieden.
Hintergrund: Grundstücksschenkung unter Leistungs- und Nutzungsauflagen
X ist Erbe seines Onkels (O). Im Juli 2014 übertrug O sein Grundstück auf X. Als Gegenleistung wurde eine monatliche Rente vereinbart. Zudem verpflichtete sich X den O zu pflegen und zu verköstigen. O behielt sich ein lebenslängliches Wohnrecht an einer Wohnung vor. Außerdem sollten ihm die Mieten aus einer vermieteten Wohnung zustehen. O verstarb bereits nach 5 Monaten im Dezember 2014 im Alter von 83 Jahren. Der Wert des übertragenen Grundbesitzes wurde auf den 30.7.2014 mit (rund) 250.000 EUR festgestellt. Das FA ging von einer gemischten Schenkung aus. Den steuerpflichtigen Erwerb ermittelte es, indem es von dem festgestellten Steuerwert des Grundstücks (neben den Erwerbnebenkosten und dem Freibetrag) den Kapitalwert der Nutzungs- und Duldungsauflagen sowie der Leistungsauflage abzog. Dabei begrenzte es den Kapitalwert der Auflagen nach § 14 Abs. 2 BewG auf die tatsächliche Lebensdauer von 5 Monaten. Das führte dazu, dass nahezu der gesamte Grundstückswert der SchenkSt unterlag, obwohl X zum Zeitpunkt der Grundstücksübergabe aufgrund der statistischen Lebenserwartung des O von weiteren 6,3 Jahren davon ausgehen musste, dass er nur rund 20 % des Grundstückswerts entgeltlich erwarb.
X legte Einspruch ein und beantragte beim FA vergeblich die Aussetzung der Vollziehung (AdV) des Bescheids. Das FG gab dem Antrag teilweise statt. Beim Vergleich der vereinbarten Leistungen sei § 14 Abs. 2 BewG (Berichtigung nach der wirklichen Dauer der Nutzung oder Leistung) nicht anzuwenden. Entgegen der Verwaltungsanweisung in R E 7.4 ErbStR 2011 sei die bisherige Verhältnisrechnung – Aufteilung des Steuerwerts im Verhältnis der Verkehrswerte von Leistung und Gegenleistung – sachgerecht (R 17 Abs. 2 ErbStR 2003).
Entscheidung: Die Verhältnisrechnung nach den Verkehrswerten ist ab 2009 nicht mehr erforderlich
Der BFH wies die Beschwerde des X zurück. Im Streitfall liegt eine gemischte Schenkung vor. Denn der Wert der Gegenleistungen steht in einem auffallenden Missverhältnis zum Verkehrswert des Grundstücks. Ein Missverhältnis wird regelmäßig angenommen, wenn die tatsächliche Gegenleistung die angemessene Gegenleistung um 20 bis 25 % unterschreitet. Das liegt hier vor. Der Verkehrswert (festgestellter Grundstückswert) beträgt 250.000 EUR. Die übernommenen Verpflichtungen haben – ohne Berücksichtigung des § 14 Abs. 2 BewG – zusammengerechnet einen Kapitalwert von 74.000 EUR. Damit liegt der Anteil der Gegenleistung in Form von Leistungs- und Nutzungsauflagen bei weniger als 30 % des festgestellten Grundstückswerts.
Abzug der Gegenleistung vom Grundstückssteuerwert
Entgegen der Auffassung des FG ist bei einer gemischten Schenkung ab 2009 keine gesonderte Berechnung des Verhältnisses zwischen dem Verkehrswert des zugewendeten Gegenstands und dem Wert der Gegenleistung mehr erforderlich. Da sich die Bewertung des zugewandten Grundstücks seit 2009 am gemeinen Wert orientiert (§ 12 Abs. 3 ErbStG), kann der Wert der Bereicherung durch bloßen Abzug der – ggf. kapitalisierten – Gegenleistung vom Steuerwert des zugewandten Grundstücks ermittelt werden. Das gilt auch dann, wenn im Einzelfall der nach dem BewG ermittelte Steuerwert – ausnahmsweise – hinter dem gemeinen Wert zurückbleibt. Denn – wie das BVerfG entschieden hat – reicht es aus, dass durch die Bewertungsmethoden ein Annäherungswert an den gemeinen Wert erreicht wird (BVerfG v. 7.11.2006, 1 BvL 10/02, BStBl II 2007 S. 192). Soweit sich dabei im Einzelfall ein Unterschied zwischen dem nach dem BewG ermittelten Wert und dem gemeinen Wert ergibt, ist dies aufgrund der typisierenden Bewertungsmethoden hinzunehmen. Das gilt auch für die Ermittlung der Bereicherung bei einer gemischten Schenkung.
Kürzung der Auflagen nach § 14 Abs. 2 BewG
Der bei der Vereinbarung bereits 83-jährige O ist schon 5 Monate nach der Vereinbarung der Nutzungsauflagen verstorben. Damit war die Last (Nießbrauch und Wohnrecht) lediglich für die tatsächliche Dauer von 5 Monaten, also in Höhe von 5 Monatsbeträgen zu berücksichtigen. Der Wert der Gegenleistung ist dadurch gemindert.
Hinweis: Unterschiedliche Ergebnisse sind hinzunehmen
Da sich der festzustellende Grundstückswert am gemeinen Wert "orientiert", nicht aber mit diesem übereinstimmen muss, und sich ferner die lebenslangen Nutzungen und Leistungen bei einer kurzer Überlebensdauer nach § 14 Abs. 2 BewG minimieren, können sich sehr unterschiedliche Ergebnisse zeigen. Das ist jedoch im Hinblick auf die typisierend an den gemeinen Werten orientierte Ausrichtung hinzunehmen. Eine gesonderte Berechnung des Verhältnisses zwischen dem Verkehrswert des zugewendeten Gegenstands und dem Wert der Gegenleistung ist daher seit 2009 nicht (mehr) erforderlich. Dieser von der Verwaltung (R E 7.4 Abs. 1 EStR 2011) und der ganz überwiegenden Kommentarliteratur vertretenen Auffassung schließt sich der BFH an. Im Streitfall erscheint es allerdings nicht ganz widerspruchsfrei, dass der BFH einerseits bei der Frage, ob ein Missverhältnis zwischen Grundstückswert und Gegenleistung besteht, vom Kapitalwert der eingegangenen Verpflichtungen – ohne Berücksichtigung des § 14 Abs. 2 BewG – ausgeht und diese dem Verkehrswert (festgestellten Wert) gegenüberstellt, andererseits aber bei der Berechnung der Bereicherung die Korrektur des Kapitalwerts nach § 14 Abs. 2 BewG für zutreffend hält. Das kann, wenn – wie im Streitfall – nur eine kurze Überlebensdauer vorliegt, zu einem unterschiedlichen Ergebnis führen.
Übrigens konnte der BFH offenlassen, ob auch für die Leistungsauflagen (Pflege usw.) eine Kürzung nach § 14 Abs. 2 BewG in Betracht gekommen wäre. Grundsätzlich prüft der BFH zwar im Beschwerdeverfahren die Beschwerdeentscheidung des FG in vollem Umfang. Jedoch hätte sich – selbst beim Ansatz der Leistungsauflagen mit dem ungekürzten Wert – keine höhere AdV ergeben als sie vom FA bereits gewährt wurde. Da nur X und nicht auch das FA Beschwerde eingelegt hatte, konnte X nach dem Verbot der Schlechterstellung (reformatio in peius) auch nicht schlechter gestellt werden als im FG-Verfahren.
BFH, Beschluss v. 5.7.2018, II B 122/17; veröffentlicht am 8.8.2018.