Der Verzicht auf die Umsatzsteuerbefreiung kann nur in dem der Grundstückslieferung zugrunde liegenden Notarvertrag erklärt werden.
Hintergrund
X erwarb in 2003 von der A-GmbH ein Grundstück und verpachtete es umsatzsteuerpflichtig an seine Organgesellschaft (B-GmbH), die es ihrerseits zur Ausführung steuerpflichtiger Umsätze verwendete. Die beim Erwerb in Rechnung gestellte und von ihm gezahlte USt zog X in 2003 als Vorsteuer ab. Mit notariellem Vertrag vom Oktober 2009 veräußerte X das Grundstück an seine Ehefrau (F). Ein Verzicht auf die Steuerbefreiung wurde in dem notariellen Vertrag nicht erklärt. F verpachtet das Grundstück umsatzsteuerpflichtig an die B-GmbH.
Das FA änderte in 2012 die USt-Festsetzung für 2009 und berichtigte den Vorsteuerabzug zu Lasten des X, weil dieser vor Ablauf des Berichtigungszeitraums das Grundstück in 2009 umsatzsteuerfrei veräußert habe. Während des anschließenden Klageverfahrens änderten X und F im April 2013 den ursprünglichen Kaufvertrag vom Oktober 2009 mit notariell beurkundeter "Neufassung" dahin, dass nunmehr die Option ausgeübt wird. Wegen des nunmehr umsatzsteuerpflichtigen Grundstücksumsatzes komme eine Vorsteuerberichtigung nicht in Betracht. Die Steuer für die Grundstückslieferung schulde die Erwerberin F. Das FG gab der Klage statt. Es war der Ansicht, die Vorsteuer könne nicht berichtigt werden, weil X das Grundstück umsatzsteuerpflichtig veräußert habe. Der Verzicht auf die Steuerbefreiung könne auch in einer späteren notariellen Ergänzung ausgeübt werden.
Entscheidung
Auf die Revision des FA hob der BFH das FG-Urteil auf und wies die Klage ab.
Der Unternehmer kann eine - unter das GrEStG fallende und daher steuerfreie - Lieferung eines Grundstücks als steuerpflichtig behandeln, wenn der Umsatz an einen anderen Unternehmer für dessen Unternehmen ausgeführt wird und dieser das Grundstück ausschließlich für Umsätze verwendet oder zu verwenden beabsichtigt, die den Vorsteuerabzug nicht ausschließen. Der Verzicht kann bei Lieferungen von Grundstücken (außerhalb eines Zwangsversteigerungsverfahrens) "nur in dem gemäß § 311b Abs. 1 BGB notariell zu beurkundenden Vertrag erklärt werden" (§ 9 Abs. 3 Satz 2 UStG).
Diese Voraussetzungen sind vorliegend nicht erfüllt. X hat zwar das Grundstück an F geliefert, die es ihrerseits umsatzsteuerpflichtig vermietete. Die Option zur Steuerpflicht dieses Umsatzes wurde jedoch nicht im notariellen Kaufvertrag vom Oktober 2009 ausgeübt. Die notariell beurkundete Neufassung des Kaufvertrags vom April 2013 führt zu keiner anderen Beurteilung. Der Wortlaut des § 9 Abs. 3 Satz 2 UStG schließt eine Option in einer nachfolgenden Neufassung oder Ergänzung des Vertrags selbst dann aus, wenn diese gleichfalls notariell beurkundet wurde. Entgegen der Auffassung des FG und auch der von der Finanzverwaltung vertretenen Ansicht (BMF v. 31.3.2004, BStBl I 2004, 453, Rz. 4) erfüllt ein nachträglicher Verzicht nicht die tatbestandlichen Voraussetzungen der Vorschrift.
Der BFH beruft sich für seine Auffassung auf den systematischen Zusammenhang und auf die Gesetzesbegründung. Danach soll mit der Ergänzung des § 9 Abs. 3 UStG durch den Satz 2 mit Wirkung ab 2004 erreicht werden, dass der Zeitpunkt, zu dem der notarielle Kaufvertrag geschlossen wird, "letztmöglicher Zeitpunkt für die Erklärung des Verzichts auf die Steuerbefreiung" ist. Ein anderes Verständnis hätte zudem die Gefahr von Steuerausfällen zur Folge, wenn die Steuerfestsetzung des Leistungsempfängers aus rechtlichen oder tatsächlichen Gründen nicht mehr abänderbar ist.
Hinweis
Der BFH folgt damit nicht der Verwaltungsanweisung in Abschn. 9.1 Abs. 3 Satz 1 UStAE, wonach sowohl die Erklärung zur Option als auch ihr Widerruf bis zur formellen Bestandskraft der Jahressteuerfestsetzung zulässig ist. Es handelt sich um eine norminterpretierende Verwaltungsanweisung, die die Gerichte nicht bindet. Gleiches gilt für die im BMF-Schreiben v. 31.3.2004 (BStBl I 2004, 453, Rz. 4) vertretene Ansicht, dass für Umsätze, die unter das GrEStG fallen, eine Option zwingend im notariell zu beurkundenden Vertrag oder einer notariell zu beurkundenden Vertragsergänzung oder -änderung zu erklären sei.
BFH, Urteil v. 21.10.2015, XI R 40/13, veröffentlicht am 23.12.2015