Nießbrauchrecht als grunderwerbsteuerliche Gegenleistung

Das finanzgerichtliche Ausgangsverfahren

Das FG Berlin-Brandenburg hat entschieden, dass beim Erwerb eines Erbbaurechts zur Gegenleistung i. S. v. § 9 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG auch die Übernahme der Verpflichtung gehört, für die Grundstückseigentümerin ein zeitlich auf die Laufzeit des Erbbaurechts befristetes Nießbrauchrecht, das im Zeitpunkt des Vertragsabschlusses lediglich als schuldrechtliche Verpflichtung zwischen der Veräußerin des Erbbaurechts und der Grundstückseigentümerin bestand, in das Grundbuch eintragen zu lassen. Auf die Nichtzulassungsbeschwerde hin hat der BFH die Revision gegen das klageabweisende Urteil zugelassen.

Verpflichtung zur Eintragung eines befristeten Nießbrauchrecht

• Die Klägerin erwarb mit notariell beurkundetem Kaufvertrag vom 26.3.2015 ein Erbbaurecht an näher bezeichneten Grundstücken von der X‑GmbH & Co. KG (Veräußerin). Neben der Zahlung des Kaufpreises verpflichtete sich die Klägerin zur Zahlung des jährlichen Erbbauzinses.
• Bereits mit notariellen Urkunden vom 31.1.1996 sowie vom 17.2.2000 hatte sich die Veräußerin verpflichtet, zugunsten der Grundstückseigentümerin für die Dauer des Erbbaurechts ein Nießbrauchrecht an näher bezeichneten, auf dem Erbbaugrundstück errichteten Wohnungen zu bestellen. Im Zeitpunkt des Abschlusses des Kaufvertrags vom 26.3.2015 war das Nießbrauchrecht noch nicht im Grundbuch eingetragen. In dem Vertrag verpflichtete sich die Klägerin gegenüber der Veräußerin, das Nießbrauchrecht zugunsten der Grundstücksei­gentümerin in das Grundbuch einzutragen. Das Nießbrauchrecht wurde nach dem Erwerb des Erbbaurechts erstmals im Grundbuch eingetragen.
• Mit Bescheid vom 3.7.2015 setzte das Finanzamt (FA) die Grunderwerbsteuer fest. Die Bemessungsgrundlage setzte sich aus dem Kaufpreis, dem kapitalisierten Jahreswert des Erbbauzinses und dem kapitalisierten Jahreswert des Nießbrauchrechts zusammen.
• Die nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobene Klage vor dem FG führte zunächst aus hier nicht zu interessierenden Gründen zu einer Herabsetzung der Grunderwerbsteuer. Im Übrigen wies das FG die Klage ab. Zu Recht habe das FA die Bemessungsgrundlage für die Grunderwerbsteuer um die Jahreswerte des Nießbrauchrechts und des Erbbaurechts jeweils bis zum Ende des Erbbaurechts erhöht.

Klägerin beanstandet Einbeziehung des Nießbrauchs in Bemessungsgrundlage

• Im Revisionsverfahren macht die Klägerin geltend, die Einbeziehung des kapitalisierten Jahreswerts des Nießbrauchs in die Bemessungsgrundlage beruhe auf einem Verstoß gegen § 9 Abs. 2 Nr. 2 Satz 2 GrEStG.
• Rechtsfehlerhaft gehe das FG davon aus, dass die Übernahme des Nießbrauchrechts als „sonstige Leistung“ i. S. des § 9 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG zu beurteilen sei. Es habe dabei verkannt, dass der Nießbrauch lange vor Abschluss des hier gegenständlichen Kaufvertrags bereits zwischen der Veräußerin und der Grundstückseigentümerin bestellt und tatsächlich durchgeführt worden sei. Er stehe der Grundstückseigentümerin für die gesamte Dauer des Bestands des Erbbaurechts zu. Die Eintragung des Nießbrauchs in das Grundbuch sei bereits im Jahr 2000 beantragt worden, jedoch in der Folge unterblieben. Die Veräußerin habe mit der Bestellung des Erbbaurechts die Nutzung des dem Erbbaurecht unterliegenden Grundbesitzes von Beginn an unter Ausschluss der Nutzungen an den Gegenständen, die dem Nießbrauch unterliegen, erworben. Es fehle daher an einer Verbindlichkeit, von der die Klägerin die Veräußerin befreit oder die die Klägerin zusätzlich übernommen habe.
• Anders als das FG meine, stehe § 9 Abs. 2 Nr. 2 Satz 2 GrEStG dem nicht entgegen. Träfe die Auffassung des FG zu, würde bei jeder weiteren Veräußerung des Erbbaurechts ohne eingetragenen Nießbrauch der jeweilige Erwerber „auf den Nießbrauch“ Grunderwerbsteuer zahlen müssen. Wäre das Nießbrauchrecht jedoch eingetragen, müsse jeder weitere Erwerber darauf keine Grunderwerbsteuer zahlen. Beide Erwerber könnten jedoch die Gebäude, die mit dem Nießbrauchrecht belastet seien, nicht selbst nutzen. Ein solches Ergebnis stünde im Widerspruch zu dem Grundsatz, dass wesentlich Gleiches gleich zu behandeln sei, der auch im Grunderwerbsteuerrecht Anwendung finden müsse.

Entscheidung: Sowohl Erbbauzins als auch Nießbrauchrecht sind in Bemessungsgrundlage einzubeziehen

Der BFH urteilt, dass das FG zutreffend entschieden hat, dass der Erwerb des Erbbaurechts der Grunderwerbsteuer unterliegt und sowohl der Erbbauzins als auch das Nießbrauchrecht mit dem kapitalisierten Jahreswert in die Bemessungsgrundlage für die Grunderwerbsteuer einzubeziehen sind.

Kapitalisierter Jahreswert des Nießbrauchrechts keine dauernde Last

Als sonstige Leistungen i. S. des § 9 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG sind alle Verpflichtungen des Käufers anzusehen, die zwar nicht unmittelbar Kaufpreis für das Grundstück, aber gleichwohl Entgelt für den Erwerb des Grundstücks sind. Dabei ist nicht ausschlaggebend, was die Vertragschließenden als Gegenleistung bezeichnen, sondern zu welchen Leistungen sie sich verpflichtet haben. Zu diesen „sonstigen Leistungen“ gehört auch die Übernahme von Verpflichtungen des Veräußerers durch den Erwerber. Voraussetzung ist allerdings, dass die Verpflichtung bereits in der Person des Veräußerers entstanden ist.

Zur Gegenleistung gehören nach § 9 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 GrEStG ausdrücklich auch die Belastungen, die auf dem Grundstück ruhen, soweit sie auf den Erwerber kraft Gesetzes übergehen. Eine Ausnahme gilt für auf dem Grundstück ruhende dauernde Lasten (§ 9 Abs. 2 Nr. 2 Satz 2 GrEStG). Dieses Merkmal bezieht sich nur auf solche Belastungen, die bereits beim Abschluss des Grundstücksgeschäfts auf dem Grundstück ruhen und mit dinglicher Wirkung ohne besondere Abrede kraft Gesetzes auf den Erwerber übergehen.

Der Nichtzurechnung einer dauernden Last zur Gegenleistung liegt der Gedanke zugrunde, dass solche Lasten, mit deren Wegfall der jeweilige Grundstückseigentümer in absehbarer Zeit nicht rechnen kann, im rechtsgeschäftlichen Verkehr als eine dauernde wertmindernde Eigenschaft des Grundstücks selbst empfunden werden, wie z. B. Grunddienstbarkeiten. Dagegen ist der nicht übertragbare, unvererbliche, nur zugunsten einer bestimmten natürlichen Person bestellte Nießbrauch (§§ 1030, 1059, 1061 BGB) keine dauernde Last.

Verpflichtung zur Einräumung des Nießbrauchrechts ist sonstige Leistung

Das FG hat zutreffend entschieden, dass die vertraglich vereinbarte Verpflichtung, der Grundstückseigentümerin das Nießbrauchrecht einzuräumen, als sonstige Leistung i. S.  des § 9 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG die Bemessungsgrundlage für die Grunderwerbsteuer nach § 8 Abs. 1 GrEStG erhöht. Die Voraussetzungen des § 9 Abs. 2 Nr. 2 Satz 2 GrEStG liegen nicht vor, da der Nießbrauch nicht auf dem Grundstück ruhte, da er zum Zeitpunkt des Abschlusses des Kaufvertrags über das Erbbaurecht noch nicht dinglich bestellt war.

Die Veräußerin des Erbbaurechts war zwar schuldrechtlich verpflichtet, der Grundstückseigentümerin das Nießbrauchrecht an den näher bezeichneten Wohneinheiten für die gesamte Dauer des Erbbaurechts einzuräumen. Es kann dahinstehen und bedarf keiner Entscheidung, ob das Nießbrauchrecht in dieser besonderen Konstellation eine dauernde Last i. S. des Grunderwerbsteuerrechts darstellt, weil es das grundstücksähnliche Erbbaurecht für die gesamte Dauer des Bestehens belastet und die Vertragsparteien ihm daher beim Erwerb des Erbbaurechts möglicherweise keinen gesonderten Wert beigemessen haben. In jedem Fall ruhte das Nießbrauchrecht jedoch nicht auf dem Erbbaurecht i. S. des § 9 Abs. 2 Nr. 2 Satz 2 GrEStG. Denn das Nießbrauchrecht war im Zeitpunkt des Erwerbs des Erbbaurechts am 26.3.2015 noch nicht entstanden, da es noch nicht im Grundbuch eingetragen war (§ 873 Abs. 1 BGB).

Privatrechtliche Belastungen eines Grundstücks entstehen nicht bereits mit der Einigung der Vertragsparteien, sondern erst mit der Eintragung der Rechtsänderung in das Grundbuch. Dass die Beteiligten bereits die Eintragung bewilligt hatten, es nur noch nicht zur Eintragung gekommen war, ändert nichts an der fehlenden Wirksamkeit des dinglichen Nießbrauchrechts zum Zeitpunkt des Abschlusses des notariell beurkundeten Kaufvertrags über das Erbbaurecht am 26.3.2015.

Unerheblich ist, dass die Veräußerin und die Grundstückseigentümerin den Nießbrauch in der Vergangenheit tatsächlich durchgeführt haben. Solange das Nießbrauchrecht nicht wirksam bestellt worden ist, bestand lediglich eine entsprechende schuldrechtliche Verpflichtung der Veräußerin, die die Klägerin zusätzlich zum Kaufpreis für das bis zur Eintragung des Nießbrauchs unbelastete Erbbaurecht übernommen hat. Es handelt sich hierbei um eine sonstige Leistung i. S. des § 9 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG.

Kein Wertungswiderspruch und Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 GG

Anders als die Klägerin meint, führt die Entscheidung nicht zu Wertungswidersprüchen und somit zu einem Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 GG im Vergleich zu den Fällen, in denen das zwischen dem Grundstückseigentümer und dem Erbbauberechtigten wirksam bestellte Nießbrauchrecht zum Zeitpunkt des Abschlusses des Veräußerungsvertrags zwischen dem Erbbauberechtigten und dem Erwerber bereits im Grundbuch eingetragen worden ist. Das Grunderwerbsteuerrecht behandelt jeden auf ein Grundstück oder auf ein Erbbaurecht bezogenen Erwerbsvorgang als eigenen Erwerbstatbestand. Maßgeblich sind die Verhältnisse im Zeitpunkt der Verwirklichung des Tatbestands. Der Gesetzgeber hat in § 9 Abs. 2 Nr. 2 Satz 2 GrEStG ausdrücklich entschieden, dass nur solche dauernden Lasten nicht zur Bemessungsgrundlage gehören, die auf dem Grundstück (oder Erbbaurecht) ruhen.

BFH, Urteil v. 22.10.2025, II R 5/22; veröffentlicht am 5.2.2026

Alle am 5.2.2026 veröffentlichten Entscheidungen des BFH mit Kurzkommentierungen