Veräußerung von Kapitallebensversicherungen auf dem Zweitmarkt

Hintergrund: Veräußerung modifizierter Kapitallebensversicherungen an Fondsgesellschaften

Gegenstand des Unternehmens der A-AG ist (u.a.) der Erwerb und die Verwertung bestehender Kapitallebensversicherungen. Die AG erwarb Kapitallebensversicherungen von Privatpersonen (Versicherungsnehmern). Der Kaufpreis lag unter den eingezahlten Versicherungsprämien, aber über dem Rückkaufswert der jeweiligen Versicherung. Die AG änderte die Versicherungsverträge dahin, dass sie für die Restlaufzeit möglichst gleichförmig weiterliefen. Dazu kündigte sie Versicherungsbestandteile, die für die Ablaufleistung unerheblich waren (Zusatzversicherungen) und stellte die Verträge entweder auf jährliche Zahlungsweise um oder stellte sie beitragsfrei. Danach veräußerte die AG ihre Rechte an den modifizierten Kapitallebensversicherungen an Fondsgesellschaften.

Die AG behandelte die Umsätze aus der entgeltlichen Übertragung von Kapitallebensversicherungen an Fondsgesellschaften im Streitjahr 2007 als nach § 4 Nr. 8 Buchst. c UStG steuerfrei. Das FA ging dagegen davon aus, dass es sich bei der Veräußerung von Kapitallebensversicherungen auf dem Zweitmarkt um einheitliche steuerpflichtige Leistungen handele, die auf der Grundlage des von den Fonds gezahlten Kaufpreises zu versteuern sei. Dem folgte das FG und wies die Klage ab. Die Übertragung der Forderung stelle nicht die Hauptleistung dar, sondern sei nur ein wesentlicher, aber nicht  der allein charakteristische Teil der aus mehreren Teilen bestehenden Hauptleistung dar.

Entscheidung: Die Übertragung der Forderung bestimmt als Hauptleistung die Steuerfreiheit

Der BFH widerspricht dem FG und gab der Klage statt. Die Übertragung der (zukünftigen) Geldforderung stellt die Hauptleistung dar. Die Übertragung der weiteren Rechte und Pflichten ist eine Nebenleistung, die das Schicksal der Hauptleistung (Steuerfreiheit) teilt.

Fallgruppen für die Annahme eines einheitlichen Umsatzes

Nach der EuGH- und BFH-Rechtsprechung ist bei einem Bündel von Einzelleistungen im Rahmen einer Gesamtbetrachtung zu bestimmen, ob getrennte Umsätze oder ein einheitlicher Umsatz vorliegen. Ein einheitlicher Umsatz wird für zwei Fallgruppen bejaht, und zwar:

• wenn eine oder mehrere Einzelleistungen eine Hauptleistung bilden und anderen Einzelleistungen eine oder mehrere Nebenleistungen bilden, die das steuerliche Schicksal der Hauptleistung teilen (z.B. EuGH Stadion Amsterdam v. 18.1.2018, C-463/16, EU:C:2018:22, DStR 2018, 246, Rz 23);
• wenn zwei oder mehrere Handlungen oder Einzelleistungen für den Kunden so eng miteinander verbunden sind, dass sie objektiv einen einzigen untrennbaren wirtschaftlichen Vorgang bilden, dessen Aufspaltung wirklichkeitsfremd wäre (EuGH Stadion Amsterdam, Rz 22).  

Die Übertragung der Forderung ist die Hauptleistung

Nach der Interessenlage liegt im Streitfall eine einheitliche Leistung in Gestalt von Haupt- und Nebenleistung vor. Das Interesse der Käufer (Fonds) war allein auf den Erwerb einer Kapitalforderung gerichtet. Die übrigen Rechte und Pflichten dienten als Nebenleistung lediglich der "Optimierung" der erworbenen Kapitalanlage. Die Absicherung des versicherten Risikos ist für den Erwerber ohne Bedeutung, da für ihn ausschließlich die Renditeerwartungen aus der Kapitalanlage relevant sind.

Die Hauptleistung ist steuerfrei

Diese Hauptleistung fällt als Geschäft mit Forderungen unter die Steuerfreiheit. Die Abtretung des Anspruchs auf die zukünftige Ablaufleistung bildet ein im Großen und Ganzen eigenständiges Ganzes und erfüllt damit die spezifischen und wesentlichen Funktionen eines Geschäfts mit Forderungen. Denn durch die Übertragung wird zumindest in Bezug auf die Bezugsberechtigung eine Änderung der rechtlichen und finanziellen Situation herbeigeführt.

Hinweis: Problem der Margen-/Differenzbesteuerung

Der BFH bemerkt ergänzend, dass der Ansatz des von den Fonds gezahlten Kaufpreises als Bemessungsgrundlage problematisch sein könnte, da die AG für den Erwerb einen vergleichsweise niedrigeren Betrag gezahlt hat. Bei wirtschaftlicher Betrachtung liegt der Betrag, über den sie tatsächlich verfügen kann, lediglich in der Differenz (Marge) zwischen Ein- und Verkaufspreis. Soweit das Entgelt mit dem Gesamtkaufpreis bemessen wird, würde dies zu einer unzutreffenden Verbrauchsbesteuerung führen. Denn es fehlt an einem wirtschaftlichen Verbrauch in Höhe der aus bereits geleisteten Prämienzahlungen erdienten (künftigen) Zahlungsansprüchen. Die Vermeidung dieser Überbesteuerung wirft Fragen nach der Anwendbarkeit einer Margenbesteuerung oder Differenzbesteuerung auf. Andernfalls wäre fraglich, ob sich der Verkauf von gebrauchten Kapitallebensversicherungen auf dem Zweitmarkt - mangels Vorsteuerabzugs der Erwerber wegen Ausführung steuerfreier Umsätze – noch lohnt.

Die Entscheidung des BFH hat erhebliche Bedeutung für das Geschäftsmodell des An- und Verkaufs von "gebrauchten" Lebensversicherungen. Diesem wäre bei der vom FA und vom FG vertretenen Umsatzbesteuerung die Geschäftsgrundlage entzogen worden.

BFH Urteil vom 05.09.2019 - V R 57/17 (veröffentlicht am 05.12.2019)

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