Bei dem im Rahmen eines bargeldlosen Zahlungssystems für die Überlassung elektronischer Zahlungskarten in Stadien erhobenen Kartenpfand handelt es sich nicht um pauschalierten Schadensersatz, sondern um eine steuerbare sonstige Leistung, die nach § 4 Nr. 8 Buchst. d UStG als Umsatz im Zahlungs- und Überweisungsverkehr steuerfrei ist, wenn der leistende Unternehmer selbst die Übertragung von Geldern vornimmt.
Hintergrund: Ausgabe von Zahlungskarten gegen Kartenpfand
Zu entscheiden war, ob in der Hingabe einer Zahlungskarte gegen Pfand eine steuerbare und steuerpflichtige Leistung zu sehen ist.
Die A-AG war in den Streitjahren 2008 bis 2013 Organträgerin der B (Organgesellschaft). Die B überließ den Besuchern von Stadien (insbesondere Fußballstadien) elektronische Zahlungskarten (E-Karten) zur bargeldlosen Zahlung von Speisen und Getränken in Stadien. Die Karte wurde gegen ein Pfand von 2 EUR zur Nutzung überlassen. Nach Ablauf der Gültigkeitsdauer von einem Jahr konnte der Karteinhaber innerhalb von zwei Jahren die Rückerstattung des Guthebens und des Pfandes gegen Rückgabe der Karte verlangen.
Die Stadionbetreiber und Caterer zahlten Provisionen an B. B bot einen umfassenden Service für den Kartenzahlungsverkehr an, indem sie Kartenlesegeräte zur Verfügung stellte und mit eigenem Personal den Vertrieb, die Aufladung und Rückgabe der Karten organisierte.
A sah die aus dem Kartenpfand erzielten Erlöse als umsatzsteuerfrei an. Nur die Provisionseinnahmen und die Erlöse aus der Veräußerung abgelaufener Karten an Sammler unterwarf sie der USt.
Das FA vertrat die Auffassung, bei den Erlösen aus dem Kartenpfand handele es sich um steuerpflichtige Umsätze aus der Lieferung von Gegenständen. Soweit in Ausnahmefällen E-Karten gegen Auszahlung des Pfandbetrags zurückgegeben wurden, sei der Steuerbetrag nach § 17 UStG zu berichtigen.
Dem folgte das FG und wies die Klage der A (bzw. deren Insolvenzverwalter) ab. Die Überlassung der Karte bewirke unmittelbar keine Übertragung von Geldern des Karteninhabers an einen Empfänger (z.B. Caterer).
Entscheidung: Steuerfreie Ausgabe von Zahlungskarten
Der BFH widerspricht dem FG. Bei dem Kartensystem handelt es sich nicht um selbständige Lieferungen von Gegenständen, sondern um einheitliche sonstige Leistungen, die nach § 4 Nr. 8 Buchst. d UStG als Umsätze im Zahlungs- und Überweisungsverkehr umsatzsteuerfrei sind.
Kartenausgabe mit Zugang zum Zahlungsverkehr als einheitliche Leistung
Das Kartenpfand von 2 EUR ist kein pauschalierter Schadensersatz, der durch die Rückgabe der überlassenen Karte auflösend bedingt ist, sondern als sonstige Leistung ein steuerbarer Umsatz. Die Auffassung des FG, die Kartenüberlassung sei eine eigenständige Lieferung eines Gegenstands, berücksichtigt nicht die Interessenlage des Karteninhabers. Die Überlassung der E-Karte und die dadurch eröffnete Möglichkeit, in den Stadien bargeldlos zu zahlen, sind so eng miteinander verbunden, dass sie objektiv einen einzigen untrennbaren wirtschaftlichen Vorgang bilden, dessen Aufspaltung wirklichkeitsfremd wäre. Demnach liegt eine einheitliche sonstige Leistung vor, deren dominierender Bestandteil die in den Stadien eröffnete bargeldlose Zahlungsmöglichkeit ist.
Umsatzsteuerfreie Leistungen im Zahlungsverkehr
Diese sonstigen Leistungen sind nach § 4 Nr. 8 Buchst. d UStG als Umsätze im Zahlungsverkehr (Art. 135 Abs. 1 Buchst. d MwStSystRL) umsatzsteuerfrei. Die von B erbrachte einheitliche Leistung bestand darin, dem Karteninhaber eine mit Geldguthaben aufladbare E-Karte zu überlassen und die Infrastruktur für das E-Kartensystem zur Verfügung zu stellen, so dass in den Stadien z.B. Getränke bei dem jeweiligen Caterer erworben werden konnten. Die erbrachte Leistung bewirkte für den beim Karteninhaber ab- und beim Caterer oder B zugebuchten Geldbetrag die rechtlichen und finanziellen Änderungen, die steuerbefreite Leistungen als Umsatz im Zahlungsverkehr auszeichnen. Das von B eröffnete (automatisierte) Zahlungssystem ist eine Leistung, die die Übertragung eines Geldbetrags als wesentliches Merkmal eines Umsatzes im Zahlungsverkehr bewirkt.
Administrative Leistungen
Dem steht nicht entgegen, dass mit der Erbringung dieser Leistung auch administrative (organisatorische, technische) Dienstleistungen in den Stadien verbunden waren. Bei diesen Leistungen, die den Zahlungsverkehr und damit die Übertragung von Geldsummen vom Karteninhaber auf einen Caterer nicht zu bewirken vermochten, handelt es sich um vorgelagerte, begleitende oder nachgelagerte Tätigkeiten zu dem ausgeführten Zahlungsverkehrsvorgang (EuGH Cardpoint v. 3.10.2019, C 42/18, EU: C: 2019: 822).
Zurückverweisung an das FG
Das FG hat keine Feststellungen zum Vorsteuerabzug getroffen. Der von A in Anspruch genommene Vorsteuerabzug ist anteilig zu kürzen, soweit entsprechend der steuerfreien Umsätze der Vorsteuerabzug ausgeschlossen ist.
Hinweis: Einheitliche Leistung
Das FG hat in der Überlassung der E-Karte gegen ein Pfand eine selbständige Lieferung gesehen, weil damit unmittelbar noch keine Übertragung von Geld bewirkt wird, sondern lediglich die technischen Voraussetzungen für die spätere Übertragung des Geldes geschaffen werden. Dieser Würdigung tritt der BFH entgegen. Denn mehrere formal eigenständige Leistungen, die getrennt erbracht werden, sind im Rahmen einer Gesamtbetrachtung unter Berücksichtigung des wirtschaftlichen Zwecks und des Interesses der Leistungsempfänger nach der Sichtweise eines Durchschnittsverbrauchers als einheitlicher Umsatz anzusehen. Das betrifft zum einen den Fall von Haupt- und Nebenleistung. Zum anderen kann sich eine einheitliche Leistung daraus ergeben, dass zwei oder mehrere Handlungen oder Einzelleistungen des Steuerpflichtigen für den Kunden so eng miteinander verbunden sind, dass sie objektiv einen einzigen untrennbaren wirtschaftlichen Vorgang bilden, dessen Aufspaltung wirklichkeitsfremd wäre (z.B. EuGH Stadion Amsterdam v. 18.1.2018, C-463/16, EU:C:2018:22, Rz. 22). Anders als das FG sieht der BFH die Überlassung der Karte und die Möglichkeit der bargeldlosen Zahlung als so eng miteinander verbunden an, dass die Aufspaltung wirklichkeitsfremd wäre. Die Befreiung dieses eigenständigen Ganzen als Finanzgeschäft ergibt sich daraus, dass der leistende Unternehmer damit die Übertragung von Geldern vornimmt.
Alle am 09.06.2022 veröffentlichten Entscheidungen des BFH mit Kurzkommentierungen.