Die unterwertige Veräußerung des Geschäftsanteils durch einen Gesellschafter an die GmbH stellt bei einer verdeckten Einlage weder eine freigebige Zuwendung noch eine Schenkungsfiktion nach § 7 Abs. 7 ErbStG dar.
Hintergrund
An der AC-GmbH waren A (Ehefrau) und C (Ehemann) beteiligt. In 2004 übertrug A ihren Geschäftsanteil zu einem erheblich unter dem gemeinen Wert liegenden Preis auf die GmbH. Das FA setzte darauf für die Schenkung der A Schenkungsteuer gegenüber der GmbH fest.
Das FG gab der dagegen erhobenen Klage mit der Begründung statt, die Übertragung sei nicht freigebig erfolgt. Sie habe dem Zweck der GmbH und somit einem Gemeinschaftszweck gedient. Auch der Tatbestand des § 7 Abs. 7 ErbStG sei nicht erfüllt. Die Vorschrift sei nicht anwendbar, wenn ein Gesellschafter freiwillig aufgrund einer individuellen Übertragungsvereinbarung aus der Gesellschaft ausscheide.
Entscheidung
Eine Zuwendung, die in rechtlichem Zusammenhang mit einem Gemeinschaftszweck steht, ist nicht unentgeltlich. Die Förderung des Gesellschaftszwecks steht der Unentgeltlichkeit entgegen. Übertragen die Gesellschafter im Rahmen des Gesellschaftsverhältnisses Vermögen auf die Kapitalgesellschaft, dient dies dem Gesellschaftszweck und ist daher als gesellschaftsrechtlicher Vorgang und nicht als freigebige Zuwendung an die Gesellschaft zu beurteilen. Das gilt aber nur dann, wenn dem Gesellschafter die mit der Vermögensübertragung erstrebte Förderung des Gesellschaftszwecks zugutekommen kann. Das trifft nicht zu, wenn er - wie im Streitfall A - gleichzeitig mit der Vermögensübertragung aus der Gesellschaft ausscheidet. Es handelt sich dann um die Förderung eines fremden Gesellschaftszwecks wie wenn ein Nichtgesellschafter Vermögen auf eine Kapitalgesellschaft überträgt.
Dem Vorliegen einer freigebigen Zuwendung steht indes entgegen, dass es sich bei der unter dem gemeinen Wert erfolgten Veräußerung durch A an die GmbH um eine verdeckte Einlage handelt. A hatte ihren Geschäftsanteil im Privatvermögen gehalten und die Mindestbeteiligung (§ 17 Abs. 1 Satz 2 EStG) erreicht. Bleibt der vereinbarte Kaufpreis hinter dem Wert des eingelegten Anteils zurück, liegt eine gemischte verdeckte Einlage vor. Nach den für das Verhältnis der Einkommensteuer zur Schenkungsteuer geltenden Grundsätzen schließt der Erwerb eines eigenen Anteils durch eine (gemischte) verdeckte Einlage die Annahme aus, die GmbH habe den Anteil auch durch eine (gemischte) freigebige Zuwendung erhalten. Der Erwerb der GmbH von A durch verdeckte Einlage kann daher nicht zugleich als Erwerb durch freigebige Zuwendung gewertet werden. Da A als Ehefrau dem Gesellschafter C nahestand und dieser zudem der Veräußerung zustimmen musste, war die verdeckte Einlage dem C zuzurechnen.
Die Schenkungsteuerfestsetzung kann auch nicht auf § 7 Abs. 7 Satz 1 ErbStG gestützt werden. Danach gilt als Schenkung auch der auf dem Ausscheiden eines Gesellschafters beruhende Übergang des Anteils oder des Teils eines Anteils eines Gesellschafters auf die anderen Gesellschafter oder die Gesellschaft, soweit der Wert den Abfindungsanspruch übersteigt. Die Vorschrift ist jedoch auf die Veräußerung unter Lebenden, also einen derivativen Erwerb nicht anwendbar. Daran hat sich durch die Neufassung des § 7 Abs. 7 Satz 1 ErbStG ab 1999 nichts geändert. Denn die Regelung enthält nach wie vor die Begriffe "Ausscheiden eines Gesellschafter " und "Abfindungsanspruch". Diese Begriffe werden üblicherweise nicht für die rechtsgeschäftliche Übertragung eines Gesellschaftsanteils verwendet. Der BFH folgt insoweit nicht der Auffassung der Verwaltung. Nach deren Rechtsverständnis liegt eine steuerpflichtige Schenkung unter Lebenden an die GmbH vor, wenn ein Gesellschafter seinen Geschäftsanteil zu einem deutlich unter dem gemeinen Wert liegenden Preis an die GmbH veräußert und keine freigebige Zuwendung an den/die anderen Gesellschafter gegeben ist (H 18 Nr. 7 ErbStH 2003; gleichlautende Ländererlasse v. 14.3.2012, BStBl I 2012, 331 unter 2.4.1).
Der BFH bestätigte somit die Auffassung des FG und wies die Revision des Finanzamts zurück.
Hinweis
Die Entscheidung betrifft die Rechtslage vor Einfügung des Abs. 8 in § 7 ErbStG mit Wirkung ab 14.12.2011 (BeitrRLUmsG v. 7.12.2011, BGBl I 2011, 2592). Danach (Satz 1) gilt als Schenkung auch die Werterhöhung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft, die eine an der Gesellschaft unmittelbar oder mittelbar beteiligte Person oder Stiftung (Bedachte) durch Zuwendung einer anderen Person (Zuwendender) an die Gesellschaft erlangt. Der Gesetzgeber hat damit auf die Rechtsprechung reagiert, nach der die Erhöhung des Werts von Geschäftsanteilen an der GmbH als Folge der Zuwendung an die GmbH keine Zuwendung an die Gesellschafter darstellt (BFH v. 9.12.2009, II R 28/08, BStBl II 2012, 566). Die "Besteuerungslücke" der disquotalen (disproportionalen) Einlage sollte durch die Gleichstellung einer disproportionalen Einlage mit einer Direktzuwendung des Schenkers im Sinne einer gleichheitsgerechten Besteuerung geschlossen werden. Es bleibt jedoch dabei, dass eine freigebige Zuwendung ausgeschlossen ist, wenn sie in rechtlichem Zusammenhang mit dem Gemeinschaftszweck steht.
BFH, Urteil v. 20.1.2016, II R 40/14, veröffentlicht am 23.3.2016