Steuerermäßigungsbetrag für gewerbliche Einkünfte bei Beteiligung an mehreren Mitunternehmerschaften

Der 5. Senat des Schleswig-Holsteinischen FG hatte vor allem über die in Literatur und Rechtsprechung umstrittene Frage zu entscheiden, ob im Rahmen der Ermittlung des Steuerermäßigungsbetrages bei Einkünften aus Gewerbebetrieb nach § 35 EStG die Begrenzung des Ermäßigungsbetrags bei Beteiligung an mehreren Mitunternehmerschaften auf die tatsächlich zu zahlende Gewerbesteuer gemäß § 35 Abs. 1 Satz 5 EStG gesellschafterbezogen oder betriebsbezogen erfolgt.

Wird also - so lautete die Fragestellung - die (anteilig) tatsächlich gezahlte Gewebesteuer aller Beteiligungen des Steuerpflichtigen summiert und ist die Steuerermäßigung auf diese Summe beschränkt (gesellschafter- bzw. unternehmerbezogene Betrachtungsweise) oder wird die Beschränkung für jeden (mittelbaren) Mitunternehmeranteil gesondert ermittelt und wird in diesem Zusammenhang die jeweilige für jede Beteiligung (anteilig) tatsächlich zu zahlende Gewerbesteuer als mögliche Begrenzung dem 3,8 fachen des für jede Beteiligung festgestellten GewSt-Messbetrages nach § 35 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG gegenübergestellt (betriebsbezogene Betrachtungsweise).

In seinem Urteil vom 29.10.2014 hat der 5. Senat sich der betriebsbezogenen Betrachtungsweise bei der Ermittlung des Begrenzungsbetrages angeschlossen und ist damit der Auffassung des BMF (Schreiben v. 24.2.2009 , IV C 6 – 5 2296 –a/08/10002, BStBl I 2009, 440, Rz. 10) und des FG Münster (Urteil v. 24.10.2014, 4 K 4048/12 E) gefolgt.

Der Kläger dieses Verfahrens war unmittelbar und mittelbar an mehreren Personengesellschaften beteiligt. Er war unmittelbar (zu 100 %) an der A GmbH & Co. KG beteiligt, diese war als Kommanditistin an der B GmbH & Co KG und diese wiederum als Kommanditistin an der C GmbH & Co. KG beteiligt. Im Gewinnfeststellungsbescheid für die A GmbH & Co. KG wurden u. a. die "auf Beteiligungen an anderen Personengesellschaften entfallenden, individuell ermittelten Höchstbeträge (§ 35 Abs. 1 Satz 5 EStG"“ für den Kläger festgestellt. Diesen Betrag übernahm das beklagte Finanzamt als Steuerermäßigungsbetrag für gewerbliche Einkünfte in den Einkommensteuerbescheid des Klägers. Die Beschränkung auf die tatsächlich zu zahlende Gewerbesteuer nach § 35 Abs. 1 Satz 5 EStG war dabei betriebsbezogen, d. h. für jede (unmittelbare bzw. mittelbare) Beteiligung des Klägers gesondert ermittelt worden. Ferner ging das FA von einer Bindungswirkung dieser Feststellung für den Einkommensteuerbescheid aus.

Der Senat stellte zunächst klar, dass - entgegen der vom Finanzamt vertretenen Auffassung - die Ermittlung der Begrenzung des Steuerermäßigungsbetrages bei Einkünften aus Gewerbebetrieb nach § 35 Abs. 1 Satz 5 EStG erst auf der Ebene der Einkommensteuerveranlagung erfolgt und daher die im Rahmen des Gewinnfeststellungsbescheides der A GmbH & Co. KG insoweit getroffene Feststellung keine Bindungswirkung entfaltet.

Nur der Betrag des GewSt-Messbetrages, die tatsächlich zu zahlende GewSt und der auf die einzelnen Mitunternehmer entfallende Anteil seien nach der ausdrücklichen Regelung in § 35 Abs. 2 bis 4 EStG gesondert festzustellen, nicht jedoch die ermittelte Begrenzung nach § 35 Abs. 1 Satz 5 EStG. Lediglich hinsichtlich der ausdrücklich feststellungsbedürftigen Größen nach § 35 Abs. 2 bis 4 EStG könnten die Gewinnfeststellungsbescheide daher Bindungswirkung entfalten, nicht aber hinsichtlich der Ermittlung der Beschränkung nach § 35 Abs. 1 Satz 5 EStG.

Dennoch habe das FA im Ergebnis zutreffend den anzusetzenden Steuerermäßigungsbetrag nach der betriebsbezogenen Betrachtungsweise ermittelt. Auch wenn der Wortlaut der Regelungen in § 35 EStG Raum für beide in der Literatur vertretenen Auffassungen ließe, so sprächen nach Auffassung des Senats eine systematische, historische und teleologische Auslegung der Norm für die betriebsbezogene Betrachtungsweise. Zum einen nehme - so der Senat - § 35 Abs. 1 Satz 5 EStG auf eine gewerbesteuerliche Rechengröße Bezug, womit eine Anknüpfung an den der Gewerbesteuer zu Grunde liegenden Objektcharakter erfolge. Zum anderen legten auch eine historische Auslegung der Norm auf der Grundlage der Gesetzesmaterialien und eine am Sinn und Zweck der Norm orientierte Auslegung die betriebsbezogene Betrachtungsweise nahe.
Gegen die Entscheidung des Senats wurde Revision eingelegt. Das Revisionsverfahren ist beim BFH unter dem Az. X R 12/15 anhängig.

Schleswig-Holsteinisches FG, Urteil v. 29.10.2014, 5 K 115/12