Bei zeitlich gestreckter Zahlung fällt der Veräußerungserlös bei einem Spekulationsgeschäft anteilig nach dem Verhältnis der Teilzahlungsbeträge zum Gesamtveräußerungserlös in den jeweiligen Veranlagungszeiträumen an.

Hintergrund: Grundstücksveräußerung gegen Ratenzahlung

Die Grundstücksgemeinschaft X erwarb in 1998 Miteigentumsanteile an Grundstücken für rund 231.000 EUR. In 2007 verkaufte sie die Anteile zu einem Kaufpreis von 125.000 EUR. Davon wurden 50.000 EUR bereits in 2007 gezahlt. Die Restbeträge wurden in 2008 (9.000 EUR) und 2009 (66.000 EUR) beglichen. Dem stehen Anschaffungskosten von 231.000 EUR gegenüber, die noch um Abschreibungen von 39.000 EUR zu kürzen sind (231.000 EUR ./. 39.000 EUR = 192.000 EUR). Unter Berücksichtigung von (geringen) Veräußerungskosten entstand X ein Gesamtverlust von rund 67.000 EUR (192.000 EUR ./. 125.000 EUR). Zu entscheiden war, ob und in welcher Höhe dieser Gesamtverlust bereits in 2007 zu berücksichtigen ist.

X meinte, der Veräußerungsverlust ergebe sich für 2007 aus dem Unterschied der Anschaffungskosten (192.000 EUR ./. Veräußerungskosten) und der in 2007 tatsächlich eingegangenen Zahlungen von lediglich 50.000 EUR und sei daher mit ./. 142.000 EUR (192.000 EUR ./. 50.000 EUR) abzusetzen. Die in den Folgejahren 2008 und 2009 vereinnahmten Kaufpreisraten würden demnach in diesen Jahren zu Veräußerungsgewinnen in Höhe der Zahlungen führen. Dem widersprach das FA. Der Verlust sei erst im Jahr der letzten Rate verwirklicht worden und daher erst in 2009 mit 67.000 EUR zu berücksichtigen. Ebenso entschied das FG und wies die Klage ab.

Entscheidung: Veranlagungszeitraumbezogene Betrachtung

Die Revision führte zur teilwiesen Stattgabe der Klage. § 23 Abs. 3 EStG betrifft lediglich die Frage, wie der Gewinn oder Verlustaus aus einem privaten Veräußerungsgeschäft errechnet wird, nämlich Veräußerungserlös (125.000 EUR) ./. Anschaffungskosten (231.000 EUR) + AfA (39.000 EUR) ./. (geringe) Veräußerungskosten = 67.000 EUR. Dafür ist der tatsächliche Veräußerungspreis (125.000 EUR) maßgebend, unabhängig davon, wann er zu entrichten ist. Für welches Kalenderjahr der Gewinn oder Verlust erfasst wird, ist sodann nach dem Zufluss des Veräußerungserlöses (§ 11 Abs. 1 EStG) zu beurteilen. Bei zeitlicher Streckung des Veräußerungserlöses wird der Veräußerungspreis daher in mehreren Veranlagungszeiträumen erfasst. Der Verlust entsteht mit dem Zufluss des Teilzahlungsbetrags anteilig. Er fällt daher anteilig nach dem Verhältnis der Teilzahlungsbeträge zum Gesamtveräußerungserlös in den Veranlagungszeiträumen der Zahlungszuflüsse an. Die mit dem Veräußerungsgeschäft zusammenhängenden Aufwendungen (Anschaffungs-, Herstellungskosten, Werbungskosten) sind entsprechend erst in dem Veranlagungszeitraum anteilig abziehbar, in dem der jeweilige Teilerlös zufließt.

Hiervon ausgehend änderte der BFH die angefochtene Verlustfeststellung dahin ab, dass der Verlust für 2007 in Höhe von 26.800 EUR festgestellt wird. Die in 2007 zugeflossene Teilzahlung (50.000 EUR) entspricht 40 % des Veräußerungserlöses (125.000 EUR). Der Verlustanteil (40 % von 67.000 EUR) für 2007 beträgt sonach 26.800 EUR. Dementsprechend betragen die Verlustanteile in 2008 7 % und in 2009 53 % von 67.000 EUR.

Hinweis: Periodengerechte Leistungsfähigkeitsbemessung

Der BFH weist die im Schrifttum zu der Problematik vertretenen unterschiedlichen Meinungen zurück. Teils wird die Verlustberücksichtigung im Zuflussjahr der ersten Rate, teils im letzten Zuflussjahr befürwortet. Mit dem vom BFH vertretenen veranlagungsbezogenen Ausgleich zwischen den erwirtschafteten Einnahmen und den aufgewandten anteiligen Ausgaben verwirklicht der BFH eine periodengerechte Leistungsfähigkeitsbemessung nach dem objektiven Nettoprinzip. Es ist deshalb – entgegen der von X vorgetragenen Auffassung - nicht möglich, von dem Teilzahlungsbetrag des ersten Zuflussjahrs (50.000 EUR) die gesamten (lediglich um AfA geminderten) Anschaffungskosten und Werbungskosten (192.000 EUR) abzusetzen. Das würde zu einem überhöhten, nicht den tatsächlichen Umständen entsprechenden Verlust von 142.000 EUR in 2007 führen.

Der BFH ergänzt, dass der nach § 17 Abs. 2 EStG zu errechnende Veräußerungsgewinn oder -verlust bei der Veräußerung einer Beteiligung anders zu berechnen ist. Denn dieser Gewinn oder Verlust rechnet zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb, für die nicht das Zuflussprinzip maßgebend ist, sondern die Stichtagsbewertung auf den Zeitpunkt der Gewinn- oder Verlustentstehung.

BFH, Urteil v. 6.12.2016, IX R 18/16, veröffentlicht am 22.3.2017

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