Pensionsrückstellung für Alleingesellschafter-Geschäftsführer

Der Ansatz einer Pensionsrückstellung nach § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 1 Halbsatz 2 EStG setzt eine Entgeltumwandlung i.S. von § 1 Abs. 2 BetrAVG voraus. Diese Voraussetzung ist nicht erfüllt, wenn eine GmbH ihrem Alleingesellschafter-Geschäftsführer eine Versorgungszusage aus Entgeltumwandlungen gewährt, da der Alleingesellschafter-Geschäftsführer der GmbH kein Arbeitnehmer i.S. des § 17 Abs. 1 Satz 1 oder 2 BetrAVG ist. Die darin liegende Bevorzugung von Pensionsrückstellungen für Arbeitnehmer i.S. des BetrAVG ist verfassungsgemäß.

Hintergrund: Versorgungszusage aus Entgeltumwandlungen

A ist Alleingesellschafter-Geschäftsführer der A2 GmbH. Diese übernahm in 2014 die Anteile der A1 GmbH. Sie übernahm auch die bestehende Versorgungszusage der A1 GmbH für A. Außerdem gewährte sie (die A2 GmbH) ihm eine weitere Versorgungszusage aus Entgeltumwandlungen.

Die A2 GmbH passivierte zum 31.12.2014 aufgrund eines versicherungsmathematischen Gutachtens die Rückstellung für die arbeitnehmerfinanzierte Pensionszusage mit dem Barwert von 46.404 EUR.

Das FA ging dagegen davon aus, die Rückstellung für die arbeitnehmerfinanzierte Zusage sei nach R 6a Abs. 12 Satz 4 EStR nicht mit dem Barwert, sondern mit dem (niedrigeren) Teilwert zu bewerten. Denn sie sei aufgrund einer vertraglichen Verpflichtung unverfallbar. § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 1 Halbsatz 2 EStG gelte nur bei einer Entgeltumwandlung i.S. von § 1 Abs. 2 des Betriebsrentengesetzes (BetrAVG), die kraft Gesetzes unverfallbar sei. Auf A als beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer sei das BetrAVG indes nicht anwendbar. Der Teilwert für die Versorgungszusage zum 31.12.2014 betrage daher (unter Ansatz bereits vereinbarter künftiger Entgeltsverzichte) nur 42.706 EUR. Dementsprechend minderte das FA die gebildete Rückstellung um 3.798 EUR.

Das FG gab der Klage statt. Der Barwert-Teilwert-Vergleich des § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 EStG sei nicht nur auf unter das BetrAVG fallende Arbeitnehmer anzuwenden. Nach Halbsatz 2 sei der höhere Barwert zu passivieren.

Entscheidung: Der Barwert-Teilwert-Vergleich ist auf Arbeitnehmer i.S. des BetrAVG beschränkt

Der BFH widerspricht dem FG. Das FG-Urteil wurde aufgehoben und die Klage abgewiesen. Der BFH teilt nicht die Auffassung des FG, dass auch in Fällen, in denen eine Entgeltumwandlung nicht unter das BetrAVG fällt, die Rückstellung mit dem Mindestbarwert zu bewerten ist. Vielmehr ist der (niedrigere) Teilwert maßgeblich. Dagegen bestehen keine verfassungsrechtlichen Bedenken.

Meinungsstand zur Anwendung des Teilwert-Barwert-Vergleichs

Ob Satz 1 Halbsatz 2 des § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 EStG nur für Entgeltumwandlungen gilt, die von Arbeitnehmern i.S. des BetrAVG vorgenommen werden, ist umstritten:

  • Das FG und gewichtige Stimmen im Schrifttum gehen davon aus, dass auch bei einer Pensionszusage außerhalb des BetrAVG, d.h. bei jeder Entgeltumwandlung, eine Bewertung mindestens mit dem Barwert vorzunehmen ist (Weber-Grellet in Schmidt, § 6a EStG Rz. 53).
  • Das BMF verlangt dagegen, dass die Pensionszusage gemäß § 1b Abs. 5 BetrAVG, d.h. gesetzlich angeordnet, unverfallbar ist (Gosch in Kirchhof, § 6a Rz. 13). Die Unverfallbarkeit aufgrund einer vertraglichen Vereinbarung reiche für den Barwert-Teilwert-Vergleich nicht aus (R 6a Abs. 12 Satz 4 EStR).

Der BFH schließt sich der Verwaltungsmeinung an

Dafür spricht einmal die Gesetzesentwicklung, in der die Einschränkung des Anwendungsbereichs der Neufassung durch das Altersvermögensgesetz (AVmG) zum Ausdruck kommt. Zum anderen ergibt sich das aus dem eindeutigen Gesetzeswortlaut, der eine Entgeltumwandlung i.S. von § 1 Abs. 2 BetrAVG und eine nach dem BetrAVG unverfallbare Pensionsleistung verlangt. An beidem fehlt es im Streitfall. Die Differenzierung nach der Rechtsstellung des Pensionsberechtigten (insbesondere, ob er unter das BetrAVG fällt, Gesellschafter-Geschäftsführer ist oder in einem anderen Rechtsverhältnis zum Pensionspflichtigen steht) ergibt sich aus der Gesetzessystematik. Sie entspricht auch dem Gesetzeszweck, dass (nur) Arbeitnehmer einen individuellen Anspruch auf betriebliche Altersversorgung durch Entgeltumwandlung mit sofortiger gesetzlicher Unverfallbarkeit erhalten.

Kein Verstoß gegen den Gleichheitsgrundsatz

Der Gesetzgeber ist zwar im Interesse der Lastengleichheit gehalten, Steuerpflichtige bei gleicher Leistungsfähigkeit auch gleich hoch zu besteuern (horizontale Steuergerechtigkeit; BVerfG v. 19.11.2019, 2 BvL 22/14 u.a., DStR 2020, 93, Rz 99 f.). Er ist aber nicht gehindert, außerfiskalische Förderungs- und Lenkungsziele aus Gründen des Gemeinwohls zu verfolgen (BVerfG v. 9.12.2008, 2 BvL 1/07 u.a., BVerfGE 122, 210, Rz 59; v. 17.12.2014, 1 BvL 21/12, BVerfGE 138, 136, BStBl II 2015, 50, Rz 124 ff.).

Keine gleichheitswidrige Differenzierung

Hiervon ausgehend hat der Gesetzgeber mit dem Ziel, Arbeitnehmern einen individuellen Anspruch auf betriebliche Altersversorgung durch Entgeltumwandlung mit sofortiger gesetzlicher Unverfallbarkeit zu verschaffen, ein legitimes Gemeinwohlinteresse verfolgt und im BetrAVG und EStG eindeutig festgelegt, welche Personen (Arbeitnehmer) und Unternehmen (bilanzierende Steuerpflichtige, deren Arbeitnehmer über eine nach dem BetrAVG unverfallbare Anwartschaft verfügen) gefördert werden sollen. Die steuerrechtliche Differenzierung in § 6a EStG knüpft somit nicht an die Gesellschaftsform der A2 GmbH oder die Stellung des A als Gesellschafter-Geschäftsführer an, sondern an seine arbeitsrechtliche Stellung (kein Arbeitnehmer i.S. des § 17 BetrAVG). Das anerkennt der BFH als verfassungsrechtlich zulässig.

Totalgewinn als Gleichheitsmaßstab

Unerheblich ist, dass es bei einer nicht unter das BetrAVG fallenden Versorgungszusage zu einer Verlagerung der Gewinnminderung auf spätere Jahre kommt. Denn für die Frage eines Gleichheitsverstoßes bzw. die Bemessung der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit ist nicht der Zeitpunkt der Gewinnminderung, sondern allein der Totalgewinn entscheidend (BFH v. 20.11.2019, XI R 46/17, BStBl II 2020, 195, Rz 40). 

Hinweis: Verböserungsverbot

Der BFH weist noch auf das sog. Verböserungsverbot hin. Das kommt hier zu Anwendung. Das FA hat den Teilwert möglicherweise überhöht angesetzt. Denn es hat künftige Entgeltumwandlungen (nach dem Streitjahr) in die Berechnung einbezogen, weil diese zwischen A und der A2 GmbH bereits vereinbart waren. Das führt zu einer Erhöhung des Teilwerts und damit zu einer Begünstigung der A2 GmbH. Ob die Berechnung zutreffend ist, konnte der BFH offen lassen. Denn wegen des Verbots, den Kläger im Revisionsverfahren schlechter als in der Situation des FG-Urteils zu stellen, war der BFH jedenfalls am Ansatz eines niedrigeren Teilwerts gehindert.

BFH, Urteil v. 27.5.2020, XI R 9/19, veröffentlicht am 17.9.2020