Wird die ESt erstmals nach Aufhebung des Insolvenzverfahrens festgesetzt, ist der Steuerbescheid dem vormaligen Insolvenzschuldner als Inhaltsadressat bekannt zu geben.
Hintergrund: ESt-Bescheid gegen den Schuldner nach Aufhebung des Insolvenzverfahrens
X war Eigentümer eines vermieteten Grundstücks. In 2003 wurde das Insolvenzverfahren eröffnet. Der Insolvenzverwalter (I) setzte die Vermietung zunächst fort. Daraus ergaben sich Einkünfte aus VuV für 2004 bis 2006. I gab jedoch keine Steuererklärungen für X ab und leistete auch keine Zahlungen auf die aus der Vermietung entstandene ESt. In 2010 wurde X die Restschuldbefreiung erteilt und das Insolvenzverfahren wurde in 2011 aufgehoben.
Das FA sieht den vormaligen Insolvenzschuldner x als Steuerschuldner an
Das FA erließ in 2012, d.h. nach Abschluss des Insolvenzverfahrens, erstmals ESt-Bescheide für 2004 bis 2006, in denen es u.a. Einkünfte aus VuV ansetzte. Die Bescheide ergingen gegenüber X. Dagegen wandte X ein, die Mieten seien von I vereinnahmt worden und in die Insolvenzmasse geflossen. Daher sei nicht er, X, Steuerschuldner, sondern I. Die auf die VuV-Einkünfte entfallende Steuer hätte I aus der Masse abführen müssen. Das FG folgte dem nicht und wies die Klage des X ab.
Entscheidung: Die Restschuldbefreiung erstreckt sich nicht auf Masseverbindlichkeiten
X ist Steuerschuldner, soweit sich die ESt aus der Vermietung ergibt. Der Insolvenzverwalter (hier: I) muss Mietverträge, die der Schuldner als Vermieter geschlossen hat, fortführen. Die daraus erzielten Einkünfte werden dem Schuldner (hier X) und nicht I zugerechnet. Denn dem Schuldner ist die Insolvenzmasse bis zu ihrer Verteilung zuzurechnen. Ihm sind deshalb auch die Mieten zugeflossen, die nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens an den Insolvenzverwalter zur Masse gezahlt wurden. Die sonach begründete Steuerschuld des X ist nicht durch die Restschuldbefreiung entfallen. Denn die Restschuldbefreiung wirkt nur gegen die Insolvenzgläubiger (§ 301 Abs. 1 InsO). Insolvenzgläubiger sind die Gläubiger i.S.v. § 38 InsO. Das sind diejenigen, die zur Zeit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens einen Anspruch gegen den Schuldner haben und wegen der Erfüllung auf die Insolvenzmasse verwiesen sind. Die Restschuldbefreiung erstreckt sich jedoch nicht darüber hinaus auch auf die Masseverbindlichkeiten i.S.v. § 55 Abs. 1 Nr. 2 AO, d.h. auf die Verbindlichkeiten aus den Handlungen des Insolvenzverwalters, hier die Steuerverbindlichkeiten aus der von I fortgeführten Vermietungstätigkeit.
Nach Beendigung des Insolvenzverfahrens ist die ESt-Schuld als Masseverbindlichkeit gegen den Schuldner festzusetzen
Verfahrensrechtlich setzt das FA die Steuer, soweit es sich um eine Masseverbindlichkeit handelt, durch Steuerbescheid fest. Daran ist das FA während des Insolvenzverfahrens nicht durch den Insolvenzbeschlag gehindert. Inhaltsadressat ist der Steuerschuldner. Rechtswirkungen gegen die Masse entfaltet der Bescheid jedoch nur, wenn er (zumindest auch) dem Insolvenzverwalter bekannt gegeben wurde. Nach Aufhebung des Insolvenzverfahrens kann das FA den Steuerbescheid allerdings nicht mehr dem Insolvenzverwalter bekannt geben. Denn mit der Aufhebung des Insolvenzverfahrens endet das Amt des Insolvenzverwalters, und die Verfügungsbefugnis über die (verbleibende) Masse fällt an den Schuldner zurück. Es gibt keine vermögensrechtlich verselbständigte Masse mehr. Wegen aller noch offenen Masseverbindlichkeiten kann ab diesem Zeitpunkt nur noch der Schuldner in Anspruch genommen werden. Dementsprechend konnte die ESt als Masseverbindlichkeit nach Aufhebung des Insolvenzverfahrens noch gegen X als Schuldner festgesetzt werden.
Hinweis: Der BFH lehnt die Ausweitung der Restschuldbefreiung auf Masseverbindlichkeiten ab
Ein Steuerbescheid, der insolvenzrechtlich eine Masseverbindlichkeit betrifft, ist während des Insolvenzverfahrens dem Insolvenzverwalter bekannt zu geben. Nach Aufhebung des Insolvenzverfahrens kann der Bescheid nur noch gegen den Schuldner gerichtet werden. Zum Umfang der Restschuldbefreiung verweist der BFH auf das Urteil v. 28.11.2017, VII R 1/16 (BStBl II 202018, 457). Danach scheidet eine Ausweitung der Restschuldbefreiung (teleologische Erstreckung des § 301 InsO) auf Masseverbindlichkeiten angesichts des eindeutigen Gesetzeswortlauts aus.
BFH Urteil vom 02.04.2019 - IX R 21/17 (veröffentlicht am 27.06.2019)