Konkludente Mitunternehmerschaft zwischen Landwirtsehegatten

Hintergrund: Überschreitung der 10 %-Grenze durch Nutzung einer im Alleineigentum der Ehefrau stehenden forstwirtschaftlichen Fläche?

Im Miteigentum der Eheleute befanden sich Flächen, die landwirtschaftlich und forstwirtschaftlich genutzt wurden. Im Alleineigentum des Ehemanns (M) befanden sich landwirtschaftliche Flächen und im Alleineigentum der Ehefrau (F) forstwirtschaftliche Flächen. Unter Einbeziehung der im Alleineigentum der F stehenden forstwirtschaftlichen Flächen betrug ihr Anteil an dem gemeinsam bewirtschafteten Grundbesitz mehr als 10 % der insgesamt land- und forstwirtschaftlich genutzten Flächen.

Das FA ging davon aus, zwischen den Eheleuten habe eine konkludente Mitunternehmerschaft bestanden und erließ entsprechende Feststellungsbescheide. Die Eheleute wandten ein, die Forstflächen im Alleineigentum der F seien bei der Ermittlung ihrer Anteile an dem bewirtschafteten Grundbesitz nicht zu berücksichtigen. Damit betrage ihr Anteil weniger als 10 % der Gesamtfläche und reiche zur Begründung einer landwirtschaftlichen Ehegatten-Mitunternehmerschaft nicht aus. Das FG wies die Klage ab. Die forstwirtschaftlichen Flächen seien in die Vergleichsrechnung einzubeziehen.

Entscheidung: Forstwirtschaftliche Flächen sind bei der 10 %-Grenze zu berücksichtigen

Landwirtsehegatten sind (ständige Rechtsprechung) auch dann Mitunternehmer, wenn der selbst bewirtschaftete land- und forstwirtschaftliche Grundbesitz entweder den Eheleuten gemeinsam oder ein "erheblicher Teil" des landwirtschaftlichen Grundbesitzes jedem Ehegatten zu Alleineigentum oder zu Miteigentum gehört und die Eheleute in der Landwirtschaft gemeinsam arbeiten (zuletzt BFH v. 21.12.2016, IV R 45/13, BFH/NV 2017 S. 459). In solchen Fällen ist - wenn kein ausdrücklicher Gesellschaftsvertrag oder ein wirtschaftlich vergleichbares Gemeinschaftsverhältnis vorliegt - von einem durch schlüssiges Verhalten (konkludent) zustande gekommenen Gesellschaftsvertrag auszugehen (BFH v. 25.9.2008, IV R 16/07, BStBl II 2009 S. 989). Diese Rechtsprechung beruht auf der besonderen Funktion des Grund und Bodens für die Land- und Forstwirtschaft. Die gemeinsame Fruchtziehung aus dem selbst bewirtschafteten Grundbesitz vermittelt den Landwirtsehegatten die für das Bestehen einer Mitunternehmerschaft nach allgemeinen Grundsätzen erforderliche Mitunternehmerinitiative und das Mitunternehmerrisiko.

Überschreitung der 10 %-Grenze führt zur Mitunternehmerschaft

Der Anteil des selbst bewirtschafteten land- und forstwirtschaftlichen Grundbesitzes, den jeder Ehegatte zur Verfügung gestellt hat, ist in der Regel nicht erheblich und daher zur Begründung einer konkludenten Mitunternehmerschaft nicht geeignet, wenn er weniger als 10 % der insgesamt land- und forstwirtschaftlich genutzten Eigentums- und Pachtflächen beträgt. Dabei kommt es nicht darauf an, ob dem Ehegatten das Fruchtziehungsrecht an den zur Verfügung gestellten Grundstücken als Alleineigentümer, als Miteigentümer oder als Pächter zusteht (BFH v. 25.9.2008, IV R 16/07, BStBl II 2009 S. 989).

Einbeziehung auch der forstwirtschaftlichen Flächen

Entgegen der Auffassung der Eheleute sind bei der Frage, ob die 10 %-Grenze überschritten ist, nicht nur landwirtschaftliche, sondern auch forstwirtschaftlich genutzte Flächen einzubeziehen. Es gibt keinen Grund, eine konkludente Mitunternehmerschaft nur bei landwirtschaftlichen Betrieben anzunehmen. Deshalb kann eine konkludente Mitunternehmerschaft zwischen Ehegatten auch bestehen, wenn sie ausschließlich Forstwirtschaft betreibt oder eine Landwirtschaft mit einem forstwirtschaftlichen Teilbetrieb unterhält. Der tragende Gesichtspunkt für die Annahme einer konkludenten Mitunternehmerschaft, nämlich die besondere Bedeutung des Grund und Bodens, der das originäre Fruchtziehungsrecht vermittelt, ist in der Forstwirtschaft ebenso wie in der Landwirtschaft von Bedeutung.

Möglicherweise eigener forstwirtschaftlicher Betrieb der Ehefrau

Gleichwohl konnte der BFH in der Sache nicht entscheiden. Die Feststellungen des FG reichen nicht aus, um zu prüfen, ob die 10 %-Grenze überschritten ist. Das FG ging zwar davon aus, der Anteil der F an dem gemeinsam bewirtschafteten Grundbesitz habe erheblich über der 10 %-Grenze gelegen. Das FG hätte jedoch prüfen müssen, ob die forstwirtschaftlichen Flächen der F einen eigenen Betrieb darstellten. Diese Prüfung hat das FG nachzuholen. Denn ohne die forstwirtschaftlichen Grundstücke im Alleineigentum der F – d.h. bei Zuordnung zu einem eigenen forstwirtschaftlichen Betrieb der F - betrug ihr Anteil an dem gemeinsam bewirtschafteten Grundbesitz weniger als 10 % der insgesamt land- und forstwirtschaftlich genutzten Flächen. Der BFH verwies den Fall zur weiteren Sachaufklärung an das FG zurück. Dazu bemerkt der BFH, dass die Beauftragung der Holzverarbeitungsbetriebe und die finanzielle Abwicklung durch F für einen eigenen Forstbetrieb sprechen könnten. Dagegen spräche nicht, dass M im Forst der F ohne vertragliche Vereinbarung und damit lediglich auf familiärer Grundlage mitgeholfen hat.

Hinweis: Die 10 %-Grenze bezieht sich auf die Eigentums- und Pachtflächen

Der BFH bestätigt seine Rechtsprechung, nach der Ehegatten in der Land und Forstwirtschaft auch ohne einen ausdrücklichen Gesellschaftsvertrag - oder ein wirtschaftlich dem Gesellschaftsverhältnis vergleichbares Gemeinschaftsverhältnis – eine Mitunternehmerschaft bilden, wenn jeder der Ehegatten einen erheblichen Teil der gemeinsam bewirtschafteten land- und forstwirtschaftlichen Grundstücke zur Verfügung stellt. Der Anteil des selbst bewirtschafteten land- und forstwirtschaftlichen Grundbesitzes, den jeder Ehegatte zur Verfügung gestellt hat, ist in der Regel aber nicht erheblich und daher zur Begründung einer konkludenten Mitunternehmerschaft bei Landwirtsehegatten nicht geeignet, wenn er weniger als 10 % der insgesamt land- und forstwirtschaftlich genutzten Eigentums- und Pachtflächen beträgt.

BFH, Urteil v. 16.5.2018, VI R 45/16, veröffentlicht am 26.9.2018.