Die ab 2004 anzuwendenden Regelungen in § 12 Nr. 5 und § 4 Abs. 9 EStG sind verfassungsgemäß. Danach sind Aufwendungen für ein Erststudium, das nicht im Rahmen eines Dienstverhältnisses stattfindet, nicht als (vorweggenommene) Betriebsausgaben abziehbar.
Hintergrund
Der BFH hatte im Jahr 2011 seine langjährige Rechtsprechung zum grundsätzlichen Abzugsverbot der Aufwendungen für eine berufliche Erstausbildung aufgegeben und entschieden, dass Kosten für eine Erstausbildung oder ein Erststudium selbst dann als (vorweggenommene) Werbungskosten oder Beriebsausgaben abgezogen werden können, wenn diese Maßnahmen unmittelbar im Anschluss an die Schulausbildung durchgeführt werden (vgl. u.a. BFH, Urteil v. 28.7.2011, VI R 5/10, BStBl II 2012 S. 553). Die ab 2004 wirksame Regelung in § 12 Nr. 5 EStG, die diese Kosten als nichtabzugsfähige Ausgaben deklariert, wenn sie nicht im Rahmen eines Dienstverhältnisses anfallen, stand nach Auffassung des BFH dieser Rechtsauffassung nicht entgegen. Der Gesetzgeber hat auf diese geänderte Rechtsprechung des BFH sofort reagiert und mit der Neufassung des § 12 Nr. 5 sowie der §§ 4 Abs. 9 und 9 Abs. 6 EStG ein eindeutiges Abzugsverbot formuliert, das rückwirkend ab dem Jahr 2004 anzuwenden ist.
Im vorliegenden Fall hatte A ein Jurastudium als Erststudium absolviert und für die Jahre 2004 und 2005 die Aufwendungen für das Studium unter Hinweis auf die geänderte Rechtsprechung des BFH als vorweggenommene Betriebsausgaben aus selbständiger Rechtsanwaltstätigkeit geltend gemacht. Die neuen gesetzlichen Regelungen hielt er nicht für anwendbar, da sie gegen das Rückwirkungsverbot verstießen und deshalb verfassungswidrig seien.
Entscheidung
Der BFH sah das anders. Er befand, dass nach der ausdrücklichen Regelung in § 12 Nr. 5 i.V.m. § 4 Abs. 9 EStG die hier streitigen Aufwendungen keine (vorweggenommenen) Betriebausgaben bei den Einkünften aus selbständiger Arbeit darstellen, und entschied, dass diese gesetzlichen Neuregelungen verfassungsgemäß und deshalb anzuwenden seien.
Die Neuregelungen verstoßen nach Auffassung des BFH nicht gegen das aus dem Rechtsstaatsprinzip abgeleitete Rückwirkungsverbot. Dem Gesetzgeber ist es unter dem Gesichtspunkt des Vertrauensschutzes nicht verwehrt, eine Rechtslage festzuschreiben, die vor der Änderung einer Rechtsprechung der einheitlichen Rechtspraxis entsprochen hat (BVerfG, Beschluss v. 15.10.2008, 1 BvR 1138/06, BFH/NV 2009 S. 110). Hier hatte der Gesetzgeber innerhalb von drei Monaten auf die geänderte Rechtsprechung des BFH reagiert und mit der Neufassung der entsprechenden gesetzlichen Regelungen seinen bereits im Jahr 2004 erkennbaren Willen eines Abzugsverbots für Kosten der Erstausbildung noch einmal klargestellt. Für A konnte sich daher ein schutzwürdiges Vertrauen in die durch die BFH-Urteile vom 28.7.2011 geschaffene Rechtslage gar nicht entwickelt haben.
Auch eine Verletzung des Gleichheitssatzes nach Art. 3 GG verneint der BFH. Der Gesetzgeber hat bei der Neufassung der Vorschriften eine realitätsgerechte Typisierung vorgenommen, die für mehr Steuergerechtigkeit sorgt und Widersprüche zu anderen gesetzlichen Regelungen vermeidet. Dabei steht es dem Gesetzgeber grundsätzlich frei, ob er Aufwendungen für eine berufliche Erstausbildung den Werbungskosten/Betriebsausgaben zuordnet oder ob er - wie hier geschehen - die private (Mit-)Veranlassung in den Vordergrund stellt und eine Zuordnung der Aufwendungen zu den Sonderausgaben vornimmt.
Hinweis
A konnte im Streitfall seine Studienkosten als Aufwendungen für die eigene Berufsausbildung gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG bis zur Höhe von 4000 € als Sonderausgaben bei seinen Einkünften aus Kapitalvermögen abziehen. Ab dem Veranlagungszeitraum 2012 beträgt der Sonderausgabenhöchstbetrag für Berufsausbildungskosten 6000 €. Im Regelfall dürften die Kosten für eine berufliche Erstausbildung allerdings ohne steuerliche Auswirkung bleiben, weil der mögliche Sonderausgabenabzug wegen fehlender positiver Einkünfte ins Leere läuft.
Urteil v. 5.11.2013, VIII R 22/12, veröffentlicht am 8.1.2014