Die Herabsetzung der Gegenleistung i.S. des § 16 Abs. 3 GrEStG ermöglicht keine Änderung nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO. Eine entsprechende Anwendung des § 16 Abs. 3 Nr. 2 GrEStG auf einen im Kaufvertrag vereinbarten, einseitig durchsetzbaren Anspruch auf Herabsetzung der Gegenleistung ist nicht möglich.
Hintergrund: Vertraglich vereinbarte Anpassungsklausel
Die Käuferin A erwarb in 2008 Grundstücke zum Gesamtkaufpreis von 1.003.973 EUR. A war jedoch der Ansicht, sie hätte die (von der Treuhandanstalt privatisierten) Flächen nach dem Ausgleichsleistungsgesetz (AusglLeistG) zu einem günstigeren Preis erwerben können. Sie behielt sich daher im Kaufvertrag vor, den Kaufpreis gerichtlich zu überprüfen und einen Anspruch auf Anpassung geltend zu machen.
In 2008 teilte der Notar dem FA mit, der Kaufvertrag sei rechtswirksam geworden. Das FA setzte darauf die GrESt mit 35.139 EUR entsprechend dem vertraglichen Kaufpreis (1.003.973 EUR) fest. Der Bescheid wurde bestandskräftig.
In 2015 wurde die Verkäuferin vom Landgericht (LG) verurteilt, an A 131.550,81 EUR zu zahlen, da der zutreffende Kaufpreis nach dem AusglLeistG niedriger sei. Die Verkäuferin zahlte die Differenz in 2015 an A zurück.
Den sodann von A gestellten Antrag auf Änderung des Bescheids lehnte das FA ab. Das FG gab der hiergegen erhobenen Klage statt. Die Herabsetzung des Kaufpreises aufgrund des Urteils des LG habe steuerliche Wirkung für die Vergangenheit.
Entscheidung: Keine Änderung des Bescheids
Das FA hat die GrESt zutreffend nach der vereinbarten Gegenleistung (1.003.973 EUR) festgesetzt. Der GrESt-Bescheid konnte nicht nachträglich geändert werden. Der BFH hob daher das stattgebende FG-Urteil auf und wies die Klage ab.
Keine Änderung wegen rückwirkenden Ereignisses
Ein nachträgliches Ereignis mit steuerlicher Rückwirkung i.S.v. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO liegt vor, wenn es zu einer Änderung des Sachverhalts führt, den das FA bei der Steuerfestsetzung zugrunde gelegt hat, und nicht lediglich zu einer veränderten rechtlichen Beurteilung des nämlichen Sachverhalts (BFH v. 12.3.2019, IX R 2/18, BFH/NV 2019, 1073, Rz 22). Ob einer nachträglichen Sachverhaltsänderung rückwirkende steuerrechtliche Bedeutung zukommt, bestimmt sich nach dem materiellen Recht. Dass einem Ereignis ertragsteuerrechtlich Rückwirkung zukommt, ist daher für die GrESt nicht entscheidend (BFH v. 4.11.2019, II B 48/19, BFH/NV 2020, 182, Rz 13).
Nach der Gesetzessystematik ist ein rückwirkendes Ereignis ausgeschlossen
Dass die Herabsetzung der Gegenleistung i.S.v. § 16 Abs. 3 GrEStG keine Änderung wegen eines rückwirkenden Ereignisses ermöglicht, folgt aus der Zusammenschau von § 16 Abs. 4 GrEStG und § 175 Abs. 1 Satz 2 AO. Tritt ein Ereignis ein, das nach § 16 Abs. 3 GrEStG die Aufhebung oder Änderung eines Bescheids begründet, endet die Festsetzungsfrist insoweit nicht vor Ablauf eines Jahres nach dem Eintritt des Ereignisses (§ 16 Abs. 4 GrEStG).
Würde ein Ereignis, das nach § 16 Abs. 1 bis 3 GrEStG die Aufhebung oder Änderung eines Bescheids begründet (die Herabsetzung der Gegenleistung), als rückwirkendes Ereignis i.S. des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO anerkannt, würde dadurch (zum Ende des Kalenderjahrs) die Festsetzungsverjährung für die volle Zeit von 4 Jahren erneut eröffnet (§ 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO). Damit hätte § 16 Abs. 4 GrEStG keinen Anwendungsbereich. Die Regelung, wonach die Festsetzungsfrist lediglich nicht vor Ablauf eines Jahres nach dem Eintritt des Ereignisses endet, liefe ausnahmslos leer. Eine Auslegung, mit der eine gesetzliche Vorschrift jeglichen Anwendungsbereich verliert, widerspricht aber der gesetzlichen Systematik und kann daher vom Gesetz nicht gewollt sein (BFH v. 4.11.2019, II B 48/19, BFH/NV 2020, 182, Rz 19).
Keine Änderung wegen Herabsetzung der Gegenleistung
Es liegt zwar eine von § 16 Abs. 3 GrEStG erfasste Herabsetzung der Gegenleiostung vor. Eine Änderung nach § 16 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG scheidet indes aus, da die Zweijahresfrist verstrichen war. Denn die Steuer war 2008 mit der Genehmigung des Vertrags entstanden, das Urteil des LG erging sodann erst 2015. Es liegt auch keine Herabsetzung des Kaufpreises nach § 16 Abs. 3 Nr. 2 GrEStG wegen Minderung aufgrund eines Sachmangels nach § 437 BGB vor. A hatte nach dem AusglLeistG einen Anspruch, die Flächen zu 65% des Verkehrswerts zu erwerben. Insofern diente der Kaufvertrag lediglich der Umsetzung des auch hinsichtlich des Kaufpreises vorgegebenen Erfüllungsanspruchs. Das stellt keinen Minderungsanspruch wegen Mangels i.S. de § 437 BGB dar.
Keine analoge Anwendung von § 16 Abs. 3 GrEStG
Die analoge Anwendung einer Rechtsnorm setzt eine Gesetzeslücke im Sinne einer planwidrigen Unvollständigkeit voraus. Daran fehlt es hier. Die Korrektur nach § 16 GrEStG ist stark eingeschränkt. Die nachträgliche Herabsetzung der Gegenleistung berechtigt nach § 16 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG nur innerhalb der Zweijahresfrist zur Steueränderung. Die Änderung nach § 16 Abs. 3 Nr. 2 GrEStG ist zwar zeitlich nicht eingeschränkt, aber inhaltlich auf den Minderungsanspruch nach § 437 BGB begrenzt. An dieser Beschränkung hat der Gesetzgeber bei der Anpassung des GrEStG an die Neufassung des § 437 BGB im Rahmen des Gesetzes v. 23.7.2002 (BGBl I 2002, 2715) festgehalten. Es besteht daher keine Regelungslücke.
Hinweis: Keine erweiternde analoge Anwendung
Der BFH stellt klar, dass eine erweiternde analoge Anwendung nur in Betracht kommt, wenn eine Norm – gemessen an ihrem Zweck – unvollständig, d.h. ergänzungsbedürftig ist. Die Ergänzung darf nicht einer vom Gesetzgeber beabsichtigten Beschränkung auf bestimmte Tatbestände widersprechen. Dass eine gesetzliche Regelung rechtspolitisch als verbesserungsbedürftig anzusehen ist ("rechtspolitische Fehler"), reicht nicht aus. Die Unvollständigkeit muss sich vielmehr aus dem gesetzesimmanenten Zweck erschließen. Diese Voraussetzungen lagen im Streitfall nicht vor. Wie das Festhalten an der bisherigen Formulierung belegt, hat der Gesetzgeber bewusst an den gegebenen Voraussetzungen für eine Änderung der Steuerfestsetzung wegen einer Kaufpreisherabsetzung festgehalten.
BFH Urteil vom 22.07.2020 - II R 32/18 (veröffentlicht am 03.12.2020)