Hinzurechnungsbesteuerung im Drittstaatenfall

Sind die Voraussetzungen der Hinzurechnungsbesteuerung gemäß § 7 Abs. 1 AStG erfüllt, kommt der in § 7 Abs. 6 AStG enthaltenen Regelung über die Hinzurechnung von Zwischeneinkünften mit Kapitalanlagecharakter keine selbständige Bedeutung mehr zu.

Wirtschaftlich zusammengehörende Tätigkeiten sind einheitlich unter § 8 Abs. 1 AStG zu subsumieren (funktionale Betrachtungsweise). Abweichendes gilt nur für Einzeltätigkeiten mit einem erheblichen wirtschaftlichen Eigengewicht.

Hintergrund: Beteiligung an einer ungarischen Holding

Die GmbH1 und die GmbH2 waren an der Holding-Kft (ungarische Kapitalgesellschaft) beteiligt (GmbH1 zu 0,0037 %, GmbH2 zu 99,9963 %). Die Holding hielt Ende 2004 Beteiligungen an 13 in Ungarn operativ tätigen Märkten, die jeweils in der Rechtsform einer Kft organisiert waren. Die Holding erbrachte gegenüber den ungarischen Tochtergesellschaften zentrale Dienstleistungen (Hilfe bei der Eröffnung und Expansion des ungarischen Unternehmens, Einkaufs- und Vertriebsberatung, Buchhaltung und Marketing).  

In 2000 bis 2003 erwirtschaftete die Holding überwiegend Einkünfte aus der Vergabe von Darlehen an die Tochtergesellschaften. Die Darlehen wurden aus Eigenkapital sowie aus bei der GmbH2 aufgenommenen Krediten (re-)finanziert. Der allgemeine KSt-Satz in Ungarn betrug bis 2003 18% und ab 2004 16%. Zum 1.5.2004 ist Ungarn der EU beigetreten.

Das FA ging davon aus, mit den Dienstleistungen an die ungarischen Tochtergesellschaften habe die Holding eine aktive Tätigkeit i.S. des § 8 Abs. 1 Nr. 5 AStG entfaltet. Dagegen seien die Zinsen aus den Darlehen als passive Einkünfte unter § 8 Abs. 1 Nr. 7 AStG zu subsumieren, die der Hinzurechnungsbesteuerung unterlägen.

Das FA stellte dementsprechend mit Bescheiden über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 18 AStG Hinzurechnungsbeträge für die Wirtschaftsjahre 2000 bis 2003/Feststellungsjahre 2001 bis 2004 fest, die es den beiden GmbHs im Verhältnis ihrer Beteiligungsquoten zurechnete. Dem folgte das FG und wies die Klage ab.

Entscheidung: Verstoß gegen die Kapitalverkehrsfreiheit

Die Revision war im Wesentlichen erfolgreich. Hinsichtlich des Wirtschaftsjahrs 2000/Feststellungsjahrs 2001 war sie unbegründet. Hinsichtlich der Wirtschaftsjahre 2001 bis 2003/ Feststellungsjahre 2002 bis 2004 war die Revision begründet. Der Ansatz von Hinzurechnungsbeträgen verstößt für diese Jahre gegen die unionsrechtlich verbürgte Kapitalverkehrsfreiheit der GmbHs.

Wirtschaftsjahr 2000/Feststellungsjahr 2001

Die Einkünfte der Holding aus ihrer Kreditvergabetätigkeit unterlagen der allgemeinen Hinzurechnungsbesteuerung gemäß § 7 Abs. 1 i.V.m. § 8 Abs. 1 AStG.

  • § 7 Abs. 6 AStG hat subsidiäre Bedeutung. Greift im Einzelfall der allgemeine Hinzurechnungstatbestand des § 7 Abs. 1 AStG, kommt § 7 Abs. 6 AStG keine selbständige Bedeutung mehr zu.
  • Eine einheitliche Subsumtion der Dienstleistungstätigkeit und der Kreditvergabetätigkeit unter den Aktivtatbestand des § 8 Abs. 1 Nr. 5 AStG scheidet aus. Bei funktionaler Betrachtung besteht zwischen der von der Holding ausgeübten Dienstleistungstätigkeit und der Finanzierungstätigkeit kein hinreichend enger wirtschaftlicher Zusammenhang.
  • Die Möglichkeit, den Gegenbeweis einer tatsächlichen wirtschaftlichen Betätigung der Holding zu führen (sog. Motivtest), stand den GmbHs nicht zur Verfügung. Der Motivtest wurde nur mit Wirkung ex nunc (2008) eingeführt. Außerdem war Ungarn bis zum Beitritt zur EU am 1.5.2004 ein "Drittstaat".
  • Die festgestellten Hinzurechnungsbeträge waren auch nicht nach dem DBA Ungarn freigestellt.
  • Das Unionsrecht steht der Hinzurechnungsbesteuerung nicht entgegen. Die Hinzurechnung führt zwar zu einer Beschränkung des Kapitalverkehrs mit einem Drittstaat. Diese Grundfreiheit ist aber wegen der sog. Standstill-Klausel nicht anwendbar.

Wirtschaftsjahre 2001 bis 2003/Feststellungsjahre 2002 bis 2004

Die Hinzurechnungsbesteuerung ist hier nicht anwendbar. Sie verstößt gegen das Unionsrecht. Die Hinzurechnung der Zwischeneinkünfte führt zu einer Beschränkung des Kapitalverkehrs mit einem Drittstaat i.S. von Art. 56 Abs. 1 EG, die bei einer in Ungarn ansässigen Zwischengesellschaft für Zwischeneinkünfte der Wirtschaftsjahre 2001 bis 2003 nicht aus zwingenden Gründen des Allgemeininteresses und insbesondere der Verhinderung der Steuerhinterziehung und Steuerumgehung gerechtfertigt werden kann.

  • Der BFH hat im Anschluss an das EuGH-Urteil "X" v. 26.2.2019, C-135/17 (EU:C:2019:136, IStR 2019, 347) entschieden, dass die Hinzurechnung von Zwischeneinkünften mit Kapitalanlagecharakter einer in der Schweiz ansässigen Zwischengesellschaft zu einer Beschränkung des freien Kapitalverkehrs führt (BFH v. 22.5.2019, I R 11/19, BFH/NV 2019, 1376).
  • Für die hier streitigen Zwischeneinkünfte einer ungarischen Kapitalgesellschaft, die vor dem Beitritt Ungarns zur EU in Ungarn und damit in einem Drittstaat erzielt wurden, gilt entsprechendes.
  • Die Hinzurechnungsbesteuerung erfasst auch Situationen, in dem vom einzelnen Steuerpflichtigen – wie im Fall der GmbH1 – kein nennenswerter Einfluss ausgeübt werden kann. Für § 7 Abs. 1 AStG ist das Quorum entscheidend.
  • Die Standstill-Klausel greift wegen der Rechtsänderungen ab 1.1.2001 nicht ein.
  • Jedoch geht der BFH auf der Grundlage der den BFH bindenden tatsächlichen Feststellungen des FG (mit den Beteiligten) davon aus, dass die Beteiligungen der GmbHs an der Holding nicht auf einer (sog.) künstlichen Gestaltung beruhten. Einer Bestätigung der hierfür sprechenden Tatsachen durch die ungarischen Behörden bedarf es nicht. 

Hinweis: Rechtfertigung der Beschränkung der Kapitalverkehrsfreiheit

Für die Rechtfertigung ist entscheidend, ob eine vertragliche Verpflichtung Ungarns besteht, die es ermöglichen würde, die Angaben der GmbHs dazu zu überprüfen, dass die Beteiligung an der Holding nicht auf einer künstlichen Gestaltung beruht (BFH v. 22.5.2019, I R 11/19, BFH/NV 2019, 1376). Der BFH führt dazu aus, dass punktuelle, abstrakt existierende Auskunftsverweigerungsrechte des ersuchten Staates, die im internationalen Auskunftsverkehr üblich sind, der vom EuGH in der Rechtssache "X" geforderten tatsächlichen Ermöglichung einer Überprüfung durch die deutschen Steuerbehörden jedoch nicht entgegen stehen (EuGH-Urteil "X" v. 26.2.2019, C-135/17 (EU:C:2019:136, IStR 2019, 347).

BFH, Urteil v. 18.12.2019, I R 59/17, veröffentlicht am 1.10.2020

Alle am 1.10.2020 veröffentlichten Entscheidungen des BFH

Schlagworte zum Thema:  Außensteuergesetz, Hinzurechnung, Drittstaat