Grunderwerbsteuerrechtliche Zurechnung bei Abschluss einer Treuhandvereinbarung

Der Erwerb der unmittelbaren Beteiligung an einer grundbesitzenden Personengesellschaft durch den Treugeber vom Treuhänder erfüllt– unter den weiteren Voraussetzungen der Norm – den Tatbestand des § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG.

Hintergrund: Änderungen im Gesellschafterbestand einer grundbesitzenden Personengesellschaft

Gehört zum Vermögen einer Personengesellschaft ein inländisches Grundstück und ändert sich innerhalb von 5 Jahren der Gesellschafterbestand unmittelbar oder mittelbar dergestalt, dass mindestens 95 % der Anteile am Gesellschaftsvermögen auf neue Gesellschafter übergehen, gilt dies nach § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG a. F. als ein auf die Übereignung eines Grundstücks auf eine neue Personengesellschaft gerichtetes Rechtsgeschäft.

Ein Übergang der Anteile am Gesellschaftsvermögen auf neue Gesellschafter in diesem Sinne liegt daher auch dann vor, wenn ein Gesellschafter der Personengesellschaft seine Gesellschaftsbeteiligung auf denjenigen überträgt, für den er die Beteiligung bislang treuhänderisch gehalten hat.

Der BFH musste im Urteilsfall die Rechtsfrage entscheiden, ob ein Grundstück zum Vermögen einer KG gehört, wenn es zwar noch in ihrem Eigentum steht, es aber zuvor durch die Begründung eines Treuhandverhältnisses an ihren Kommanditanteilen Gegenstand einer Veräußerung nach § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG gewesen ist. Die Vorinstanz (Sächsisches FG; Urteil v. 29.8.2024, 2 K 40/22) hatte entschieden, dass das Grundstück in diesem Fall nicht (mehr) i. S. d. § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG zum Vermögen einer Gesellschaft gehört.

Übergang der Gesellschaftsanteile aufschiebend bedingt

• Die Klägerin ist eine grundbesitzende GmbH & Co. KG. Die GmbH ist persönlich haftende Gesellschafterin der Klägerin ohne Beteiligung am Gesellschaftsvermögen. Als Kommanditisten waren ausschließlich natürliche Personen an der Klägerin beteiligt.
• Mit Notarvertrag vom 19.11.2013 veräußerten die Kommanditisten ihre Gesellschaftsanteile an A und B. A erwarb 70 % der Anteile und B 30 % der Anteile. Der Übergang der Gesellschaftsanteile war aufschiebend bedingt durch die Hinterlegung des Kaufpreises und die Eintragung des Gesellschafterwechsels im Handelsregister.
• Weiter wurde vereinbart, dass die Abtretung der Gesellschaftsanteile mit wirtschaftlicher Wirkung bereits zum 1.1.2013 erfolgt und die bisherigen Gesellschafter der Klägerin ihre Anteile rückwirkend ab dem 1.1.2013 treuhänderisch für die Erwerber halten. Das Treuhandverhältnis war auflösend bedingt durch die Eintragung des Gesellschafterwechsels bei der Klägerin in das Handelsregister.
• Im Jahr 2014 hinterlegten A und B den vereinbarten Kaufpreis. Im Anschluss daran wurden A und B am 28.2.2014 als neue Kommanditisten der Klägerin in das Handelsregister eingetragen.

Das Finanzamt (FA) war der Auffassung, sowohl die Einräumung der mittelbaren Gesellschafterstellung von A und B aufgrund der Treuhandvereinbarung als auch der unmittelbare Übergang der Gesellschafterstellung auf A und B durch die Eintragung in das Handelsregister am 28.2.2014 unterlägen jeweils der Grunderwerbsteuer nach § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG.

FG anderer Auffassung als das FA

Der von der Klägerin hiergegen erhobenen Klage gab das FG statt. Es war der Auffassung, die Änderung im Gesellschafterbestand der Klägerin aufgrund der Handelsregistereintragung vom 28.2.2014 sei nicht nach § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG steuerbar. Der Tatbestand der Vorschrift sei nicht erfüllt, weil die Grundstücke im Zeitpunkt des Gesellschafterwechsels nicht mehr der Klägerin zuzurechnen gewesen seien, da sie durch den Abschluss der Treuhandvereinbarung mit Wirkung zum 1.1.2013 bereits zuvor Gegenstand eines Erwerbsvorgangs nach § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG gewesen seien.

Entscheidung: Tatbestand des § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG erfüllt

Die nach der vom FA eingelegten Nichtzulassungsbeschwerde vom BFH zugelassene Revision ist begründet. Das FG hat zu Unrecht entschieden, dass der Wechsel im Gesellschafterbestand der Klägerin durch die Übertragung der Gesellschafterstellung auf A und B am 28.2.2014 nicht den Tatbestand des § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG erfüllt.

Zivilrechtliche Beurteilung entscheidend

Eine unmittelbare Änderung des Gesellschafterbestandes einer grundbesitzenden Personengesellschaft liegt vor, wenn ein Mitgliedschaftsrecht an der Gesellschaft zivilrechtlich wirksam auf ein neues Mitglied der Personengesellschaft übergeht. Der Tatbestand des § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG ist in dem Zeitpunkt erfüllt, in dem die Gesellschaftsanteile dinglich auf die neuen Erwerber übergehen.

Ob der eintretende Gesellschafter ein neuer Gesellschafter i. S. d. § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG ist, ist im Falle der unmittelbaren Änderung des Gesellschafterbestandes zivilrechtlich zu beurteilen. Wirtschaftliche Gesichtspunkte spielen dabei keine Rolle. Ein Übergang der Anteile am Gesellschaftsvermögen auf neue Gesellschafter liegt daher auch dann vor, wenn ein Gesellschafter der Personengesellschaft seine Gesellschaftsbeteiligung auf denjenigen überträgt, für den er die Beteiligung bislang treuhänderisch gehalten hat.

Durch den Erwerb der unmittelbaren Beteiligung von dem Treuhänder wird der Treugeber erstmals zivilrechtlich Gesellschafter der Personengesellschaft. Dass er zuvor aufgrund der schuldrechtlichen Bindungen des Treuhandvertrages bei wirtschaftlicher Betrachtung nach § 39 AO die Stellung eines mittelbaren Gesellschafters i. S. d. § 1 Abs. 2a GrEStG hatte, ist bei einer unmittelbaren Änderung des Gesellschafterbestandes ohne Bedeutung. Dies gilt unabhängig davon, ob die Begründung des Treuhandverhältnisses selbst nach § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG Grunderwerbsteuer ausgelöst hat.

Die im notariell beurkundeten Vertrag vom 19.11.2013 vereinbarte Abtretung der Gesellschaftsanteile durch die früheren Kommanditisten der Klägerin an A und B wurde mit Eintritt der aufschiebenden Bedingungen der Hinterlegung des Kaufpreises und der Eintragung im Handelsregister am 28.2.2014 wirksam. Der dinglich wirksame Erwerb von 100 % der Gesellschaftsanteile an der Klägerin durch A und B führte zu einer vollständigen Änderung des unmittelbaren Gesellschafterbestandes bei der Klägerin.

Grundstücke im Zeitpunkt des Gesellschafterwechsels weiterhin Vermögen der Klägerin

Ob ein Grundstück i. S. d. § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG zum Vermögen einer Gesellschaft gehört, richtet sich weder nach dem Zivilrecht noch nach § 39 AO. Maßgeblich ist vielmehr die grunderwerbsteuerrechtliche Zurechnung.

Ein inländisches Grundstück ist danach einer Gesellschaft im Zeitpunkt der Entstehung der Steuerschuld zuzurechnen, wenn sie zuvor in Bezug auf dieses Grundstück einen unter § 1 Abs. 1 GrEStG (und die Verwertungsbefugnis einschließenden) oder einen unter § 1 Abs. 2 GrEStG fallenden Erwerbsvorgang verwirklicht hat. Für Zwecke des § 1 Abs. 2a GrEStG ist es der Gesellschaft nicht mehr zuzurechnen, wenn ein Dritter in Bezug auf dieses Grundstück einen unter § 1 Abs. 1 GrEStG (und die Verwertungsbefugnis einschließenden) oder einen unter § 1 Abs. 2 GrEStG fallenden Erwerbsvorgang verwirklicht hat.

Hiernach hat das FG zu Unrecht angenommen, die Grundstücke seien im Zeitpunkt des Gesellschafterwechsels am 28.2.2014 nicht mehr der Klägerin grunderwerbsteuerrechtlich zuzurechnen gewesen. Die grunderwerbsteuerrechtliche Zurechnung der Grundstücke zu der Klägerin war im Zeitpunkt der Steuerentstehung am 28.2.2014 nicht dadurch entfallen, dass mit Wirkung zum 1.1.2013 ein Treuhandverhältnis zwischen den früheren Kommanditisten der Klägerin und A und B als deren künftige Gesellschafter zustande gekommen ist. Dabei kann dahinstehen, ob der Abschluss der Treuhandvereinbarung die Voraussetzungen des Erwerbstatbestandes nach § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG erfüllt.

Die grunderwerbsteuerrechtliche Zurechnung der Grundstücke war im Besteuerungszeitpunkt auch nicht aufgrund der Verwirklichung eines Erwerbstatbestandes nach § 1 Abs. 2 GrEStG entfallen. Nach dieser Vorschrift unterliegen der Grunderwerbsteuer auch Rechtsvorgänge, die es ohne Begründung eines Anspruchs auf Übereignung einem anderen rechtlich oder wirtschaftlich ermöglichen, ein inländisches Grundstück auf eigene Rechnung zu verwerten. Eine Verwertungsbefugnis des Auftraggebers i. S. v. § 1 Abs. 2 GrEStG kann auch bei Vereinbarung eines Treuhandverhältnisses zwischen dem Auftraggeber und dem Beauftragten gegeben sein.

Die Steuerbarkeit nach § 1 Abs. 2 GrEStG beschränkt sich jedoch auf die Verschaffung der wirtschaftlichen Verwertungsbefugnis an Grundstücken. Rechtsvorgänge, die sich auf Anteile an grundbesitzenden Gesellschaften beziehen, erfüllen nicht diesen Tatbestand. Denn der Anteil am Vermögen einer Personengesellschaft vermittelt keine wirtschaftliche Verwertungsbefugnis an den der Gesellschaft gehörenden Grundstücken.

BFH, Urteil v. 25.3.2026, II R 30/25; veröffentlicht am 2.7.2026

Alle am 2.7.2026 veröffentlichten Entscheidungen des BFH mit Kurzkommentierungen