Bei einer doppelstöckigen Gesamthandsgemeinschaft tritt eine Verminderung der Beteiligung am Vermögen der erwerbenden Gesamthand auch dann ein, wenn die Anteile der an der erwerbenden Gesamthand beteiligten anderen Gesamthand auf eine Kapitalgesellschaft übertragen werden.
Hintergrund
In 2004 wurde die R-KG, zu deren Vermögen Grundstücke gehörten, auf die K-KG verschmolzen. Die A-KG war an der K-KG und an der R-KG als Komplementärin beteiligt. Die restlichen Kommanditanteile an der K-KG und an der R-KG hielt Z, der zu dieser Zeit bis zur Scheidung im März 2006 der Ehemann von S war. Nach der Verschmelzung betrug der Anteil der A-KG an der K-KG 99,39 % und der Anteil des Z 0,61 %. An der A-KG waren als Kommanditisten S mit 99,34 % und die J-KG, an der Z mittelbar beteiligt war, mit 0,66% beteiligt.
In 2005 schieden Z aus der K-KG und die J-KG aus der A-KG aus, so dass nunmehr die A-KG alleinige Kommanditistin der K-KG und S alleinige Kommanditistin der A-KG waren.
In 2006 gründete S als alleinige Gesellschafterin die B-GmbH. Auf diese übertrug S 90 % ihres Kommanditanteils an der A-KG.
Das FA war der Auffassung, dass der Übergang des Eigentums an den ehemals der R-KG gehörenden Immobilien auf die K-KG als Folge der Verschmelzung zwar wegen der Identität der Gesellschafter zunächst von der GrESt freizustellen sei, dass die Freistellung jedoch aufgrund des von S auf die B-GmbH übertragenen KG-Anteils von 90 % an der A-KG wieder entfallen sei. Dementsprechend ging das FA davon aus, dass der Rechtsträgerwechsel leidglich in Höhe von 10 % von der GrESt befreit sei und stellte gegenüber der K-KG die Besteuerungsgrundlagen entsprechend fest. Die Klage hatte nur zu einem geringen Teil Erfolg. Das FG ging davon aus, die GrESt-Begünstigung unter Berücksichtigung der Beteiligungen des Z bzw. der J-KG sei nur in Höhe von 88,4559 % entfallen.
Entscheidung
Der BFH wies die Revision der K-KG zurück. Für den kraft Verschmelzung bewirkten Rechtsübergang der Grundstücke der R-KG auf die K-KG sind mit der Übertragung des Kommanditanteils der S an der A-KG in Höhe von 90 % auf die B-GmbH rückwirkend die Befreiungsvoraussetzungen entfallen.
Beim Übergang eines Grundstücks von einer Gesamthand auf eine andere Gesamthand wird die GrESt nicht erhoben, soweit Anteile der Gesellschaft am Vermögen der erwerbenden Gesellschaft den jeweiligen Anteilen dieser Gesellschafter am Vermögen der übertragenden Gesamthand entsprechen. Bei doppelstöckigen Gesamthandsgemeinschaften ist nicht die Gesamthand als solche, sondern es sind die am Vermögen der Gesamthand Beteiligten als Zurechnungsobjekt anzusehen. Soweit sich daher die Beteiligung der S an der R-KG am Vermögen der K-KG fortgesetzt hat, waren die Voraussetzungen der Steuerbefreiung erfüllt. Außerdem war die Erhöhung der Beteiligung der S nach der Verschmelzung an der K-KG zu Lasten des Z begünstigt, weil S und Z zu diesem Zeitpunkt noch Ehegatten waren.
Die Steuerbegünstigung des Erwerbs ist allerdings rückwirkend dadurch entfallen, dass S in 2006 ihre Kommanditbeteiligung an der A-KG in Höhe von 90 % auf die B-GmbH übertragen hat. Denn beim Übergang eines Grundstücks von einer Gesamthand auf eine andere Gesamthand entfällt die Steuerbegünstigung, wenn sich der Anteil des Gesamthänders am Vermögen der erwerbenden Gesamthand innerhalb von 5 Jahren vermindert. Die Steuerbegünstigung knüpft an die für die Gesamthand kennzeichnende unmittelbare dingliche Mitberechtigung der Gesamthänder am Gesellschaftsvermögen an. Diese dingliche Mitberechtigung geht durch den Übergang auf eine Kapitalgesellschaft verloren.
Bei einer doppelstöckigen Gesamthandsgemeinschaft tritt eine Verminderung der Beteiligung des Gesamthänders am Vermögen der erwerbenden Gesamthand auch dann ein, wenn die Anteile der an der erwerbenden Gesamthand beteiligten anderen Gesamthand durch Umwandlung oder - wie hier - rechtsgeschäftlich auf eine Kapitalgesellschaft übertragen werden. Im Umfang dieses Anteilsübergangs auf eine Kapitalgesellschaft entfällt die für die Nichterhebung der Steuer entscheidende unmittelbare dingliche Berechtigung der an der umgewandelten Gesamthand vormalig beteiligten weiteren Gesamthand. Die Beteiligung an der Kapitalgesellschaft ist keine Fortführung der bisher bestehenden gesamthänderischen Mitberechtigung am Grundstück.
Hinweis
Der BFH hebt hervor, dass eine wirtschaftliche Beteiligung für die Steuerbegünstigung nicht ausreicht. Es ist daher unerheblich, dass S als Alleingesellschafterin der B-GmbH auch im Umfang der von ihr in die B-GmbH eingebrachten Anteile der A-KG wirtschaftlich am Gesamthandsvermögen der A-KG und der K-KG beteiligt war. Eine wirtschaftliche Beteiligung genügt nicht, weil der Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft nicht dinglich an einem zum Vermögen der Personengesellschaft gehörenden Grundstück mitberechtigt ist.
BFH, Urteil v. 17.12.2014, II R 24/13, veröffentlicht am 4.3.2015
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