Grenzüberschreitende Betriebsaufspaltung: Anwendung von § 8b Abs. 5 KStG

Hintergrund: Gewinnausschüttungen einer ausländischen Tochtergesellschaft im Rahmen einer Betriebsaufspaltung

Die im Inland ansässige, als Konzernholding fungierende gemeinnützige rechtsfähige Stiftung (S) ist Alleingesellschafterin der niederländischen Tochterkapitalgesellschaft A B.V. (A). S verpachtet ein in den Niederlanden belegenes Grundstück an die A, das diese zur Ausübung ihrer operativen Geschäftstätigkeit als Betriebsgrundstück nutzt. Im Streitjahr 2012 bezog die S von der A neben Verpachtungseinkünften auch Dividendeneinkünfte.

Das FA vertrat die Auffassung, aufgrund der 100 %-igen Beteiligung der S an der A und der Verpachtung des niederländischen Grundstücks bestehe eine Betriebsaufspaltung über die Grenze zwischen der S als inländischem Besitzunternehmen und der A als ausländischem Betriebsunternehmen, in deren Rahmen die S partiell steuerpflichtig sei. Die Verpachtungseinkünfte stellten aufgrund der Betriebsaufspaltung gewerbliche Einkünfte dar, die im Inland abkommensrechtlich steuerfrei gestellt seien. Die Kapitalbeteiligung der S an der A sei notwendiges Betriebsvermögen im wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb der S, so dass Gewinnausschüttungen der A als gewerbliche Einkünfte zu behandeln seien. Die Gewinnausschüttungen seien nach § 8b Abs. 1 und 5 KStG steuerfrei, wobei allerdings 5 % (440.000 EUR) pauschal als nicht abzugsfähige Betriebsausgaben zu berücksichtigen seien, die das zu versteuernde Einkommen der S erhöhten. Hinsichtlich dieses Betrags bestehe auch abkommensrechtlich ein deutsches Besteuerungsrecht, da das im DBA-NL für Dividenden vorgesehene Schachtelprivileg der Anwendung des § 8b Abs. 5 KStG nicht entgegen stehe und mangels Existenz einer niederländischen Betriebsstätte der S auch der DBA-Betriebsstättenvorbehalt nicht eingreife.

Die gegen die Gewinnhinzurechnung des 5 %-Betrags als nicht abzugsfähige Betriebsausgaben nach § 8b Abs. 5 KStG erhobene Klage wurde vom FG abgewiesen. Dagegen richtet sich die Revision der S.

Entscheidung: Fortentwicklung der Betriebsaufspaltungs-Grundsätze

Der BFH fordert das BMF auf, gemäß § 122 Abs. 2 FGO dem Revisionsverfahren beizutreten. Für die Revision ist entscheidend, ob S durch die Verpachtung des Grundstücks einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb begründet hat und insoweit nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 KStG (partiell) steuerpflichtig ist. Sofern S nicht bereits durch ihren Einfluss auf die Geschäftsführung der A unmittelbar selbst am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr teilnimmt, kann ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb nur nach den Grundsätzen der Betriebsaufspaltung begründet werden.

Problematik der Betriebsaufspaltung in grenzüberschreitenden Sachverhalten

Im Streitfall liegen die für eine Betriebsaufspaltung erforderliche personelle und sachliche Verflechtung aufgrund der 100 %-igen Beteiligung der S an der A sowie der Verpachtung des der A als Geschäftslokal dienenden Grundstücks durch S vor. In grenzüberschreitenden Sachverhalten ist allerdings umstritten, ob die Grundsätze der Betriebsaufspaltung überhaupt anzuwenden sind. Der BFH stellt dazu die Problematik heraus, ob die Betriebsaufspaltungs-Grundsätze stets oder nur in Fällen der "Missbrauchsvermeidung", d.h. wenn das (inländische) Steueraufkommen geschmälert würde, Anwendung finden sollen. Für diese (letztere) Auffassung könnte die historische Entwicklung der Rechtsprechung zur Betriebsaufspaltung – ausgehend von der vom RFH vollzogenen Rechtsprechungsänderung in 1938 - angeführt werden. Denn der BFH folgte mit dieser Änderung der Argumentation der Verwaltung, die Betriebsaufspaltung dürfe nicht als Mittel der Steuerersparnis missbraucht werden.  

Entwicklung der Rechtsprechung

Allerdings könnten diese die Gewerblichkeit der Einkünfte des Besitzunternehmens tragenden Erwägungen (Missbrauchsvermeidung) zwischenzeitlich durch die Fortentwicklung der Rechtsprechung überholt sein. Die Rechtsprechung des BFH könnte sich von der ursprünglichen Intention der Missbrauchsvermeidung gelöst und das Institut der Betriebsaufspaltung auf eine neue dogmatische Grundlage gestellt haben. So geht der BFH nunmehr von zwei selbständigen Unternehmen aus, bei denen die hinter den beiden Unternehmen stehenden Personen einen "einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen" entfalten (BFH Beschluss vom 08.11.1971 - GrS 2/71, BStBl II 1972 S. 63; BFH Urteil vom 28.07.1982 - I R 196/79, BStBl II 1983 S. 77).

Fallgruppenbezogene Prüfung

Nach der Auffassung des BFH dürfte es sich anbieten, die Folgerungen, die sich aus der dogmatischen Ausdeutung der Betriebsaufspaltung ergeben, fallgruppenbezogen zu prüfen. Zu unterscheiden ist zunächst zwischen Nicht-DBA-Fällen (wie im Streitfall) und DBA-Fällen. Sodann ist zu differenzieren zwischen den Varianten "Outbound" (Besitzgesellschaft im Inland, Betriebsgesellschaft im Ausland) und "Inbound" (Besitzgesellschaft im Ausland, Betriebsgesellschaft im Inland). Innerhalb dieser Fallgestaltungen ist weiter zu prüfen, welche Wirtschaftsgüter im Inland und/oder im Ausland als wesentliche Betriebsgrundlage überlassen werden (unbewegliche, bewegliche, immaterielle WG).

Hinweis: Historische Entwicklung der Betriebsaufspaltung

Die Beitrittsaufforderung an das BMF verdeutlicht, dass die rechtliche Grundlage der Betriebsaufspaltung auf dem Prüfstand steht. Der BFH verweist auf einen Vortrag von Reinhardt (1985 – 1969), Staatssekretär im Reichsfinanzministerium ab 1933 unter Minister Schwerin von Krosigk. Reinhardt hat in diesem Vortrag (abgedruckt in RStBl 1936 S. 1041) vertreten, eine Steuerschmälerung durch die Bildung von Pachtgesellschaften werde "künftig nicht mehr geduldet". Die Änderung der Rechtsprechung des RFH dahin, dass das im Rahmen der Betriebsaufspaltung verpachtete Grundstück als Betriebsvermögen qualifiziert wird, geht auf diesen Vortrag zurück und wird häufig als Beispiel dafür angeführt, dass sich die Rechtsprechung damals von der Verwaltung beeinflussen ließ. Das ist heute – trotz einer Beitrittsaufforderung – nicht mehr zu befürchten. In einer Fußnote distanziert sich der BFH von dem in dem Vortrag von Reinhardt enthaltenen nationalsozialistischen Gedankengut.  

BFH Beschluss vom 16.01.2019 - I R 72/16 (veröffentlicht am 20.02.2019)

Alle am 20.02.2019 veröffentlichten Entscheidungen.