Eine der erweiterten Kürzung des Gewerbeertrags entgegenstehende schädliche Mitvermietung von Betriebsvorrichtungen wird nicht dadurch ausgeschlossen, dass diese einer von mehreren auf dem vermieteten Grundstück ausgeübten gewerblichen Tätigkeiten dienen. Ob ein Nebengeschäft unschädlich ist, beurteilt sich nach den Verhältnissen im jeweiligen Erhebungszeitraum.
Hintergrund: Mitvermietung einer Tankstelle mit Betriebsvorrichtungen neben der Vermietung eines SB-Warenhauses
Die A-GmbH vermietete in 2008 aufgrund eines einheitlichen Mietvertrags ein SB-Warenhaus und eine Tankstelle an die X-GmbH. Die X betrieb das Warenhaus selbst und untervermietete einige Shops sowie die Tankstelle.
A beantragte die erweiterte Kürzung für Grundstücksunternehmen nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG. Das FA gewährte unter Hinweis auf die Mitvermietung von Betriebsvorrichtungen (Tankstelle) nur eine einfache Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 1 GewStG. Das FG wies die dagegen gerichtete Klage ab. Die Mitvermietung der Tankstelle liege nicht mehr innerhalb des durch das Ausschließlichkeitsgebot gezogenen Rahmens.
Entscheidung: Kürzungsschädliche Mitvermietung von Betriebsvorrichtungen
Die Mitvermietung der Betriebsvorrichtungen (Tankstellenanlage) steht der erweiterten Kürzung entgegen. Im Streitfall liegt keine von der Rechtsprechung anerkannte Ausnahme vom Ausschluss einer erweiterten Kürzung vor. Die Revision der A wurde daher als unbegründet zurückgewiesen.
Bewertungsrechtlicher Begriff des Grundbesitzes
Der in § 9 Nr. 1 GewStG verwendete Begriff des Grundbesitzes ist im bewertungsrechtlichen Sinne zu verstehen. Der Umfang des Grundvermögens ergibt sich aus § 68 BewG. Danach gehören zum Grundvermögen u.a. der Grund und Boden, die Gebäude, die sonstigen Bestandteile und das Zubehör. Nicht dazu gehören Betriebsvorrichtungen, auch wenn sie wesentliche Bestandteile sind. Gebäudebestandteile und Betriebsvorrichtungen sind danach abzugrenzen, ob die Vorrichtung im Rahmen der allgemeinen Nutzung des Gebäudes erforderlich ist oder ob sie unmittelbar der Ausübung des Gewerbes dient (BFH, Urteil v. 11.4.2019, III R 36/15, BStBl II 2019, 705).
Tankstellenanlage ist Betriebsvorrichtung des Warenhauses
Hiervon ausgehend handelt es sich bei der Tankstellenanlage (Zapfsäulen, Rohrleitungen, Tanks, Bodenbefestigung) um Betriebsvorrichtungen. Unerheblich ist, dass durch sie das Gewerbe "Warenhaus" nicht betrieben wurde. Denn zum einen können auf einem einheitlichen Grundstück mehrere Gewerbebetriebe ausgeübt werden, die in unterschiedlichen Gewerbezweigen tätig sind. Zum anderen können auch einheitliche Gewerbebetriebe ausgeübt werden, die in unterschiedlichen Gewerbezweigen tätig sind. Daher erfordert die Differenzierung zwischen einem Gegenstand, der im Rahmen der allgemeinen Nutzung des Gebäudes erforderlich ist, und einem Gegenstand, der unmittelbar der Ausübung des Gewerbes dient, nicht, dass der Gegenstand allen auf dem Grundstück ausgeübten gewerblichen Tätigkeiten dient. Dient er nur einer von mehreren auf dem Grundstück ausgeübten gewerblichen Tätigkeiten, folgt daraus nicht, dass er im Übrigen dem Gebäude dient und keine Betriebsvorrichtung ist.
Keine Ausnahme vom Ausschluss der erweiterten Kürzung
Die Mitvermietung von Betriebsvorrichtungen ist ausnahmsweise unschädlich, wenn sie – in qualitativer Hinsicht – zwingend notwendig für eine wirtschaftlich sinnvolle Nutzung eigenen Grundbesitzes ist. Hierzu zählt insbesondere der Betrieb notwendiger Sondereinrichtungen für die Mieter und notwendiger Sondereinrichtungen im Rahmen der allgemeinen Wohnungsbewirtschaftung, z.B. die Unterhaltung von zentralen Heizungsanlagen, Gartenanlagen u.Ä. (BFH, Urteil v. 11.4.2019, III R 36/15, BStBl II 2019, 705). Diese Ausnahme liegt im Streitfall nicht vor. Anders als möglicherweise in früheren Jahren war es jedenfalls im Streitjahr (2008) nicht (mehr) üblich oder gar notwendig, neben einem SB-Warenhaus eine Tankstelle zu betreiben. Die Mitvermietung einer Tankstelle war nicht zwingend notwendiger Teil einer wirtschaftlich sinnvollen Grundstücksverwaltung und –nutzung. Für die Frage, ob ein unschädliches Nebengeschäft vorliegt, kommt es auf die Verhältnisse im jeweiligen Erhebungszeitraum (hier: Streitjahr 2008) an. Da schon die qualitativen Anforderungen nicht vorlagen, konnte der BFH offen lassen, ob die quantitativen Voraussetzungen des Ausschließlichkeitskriteriums (keine Überschreitung des Rahmens eines unbedeutenden Hilfsgeschäfts) gegeben waren.
Hinweis: Keine "Atomisierung" der gewerblichen Tätigkeit
Im Streitfall wurden die Tanks, Rohrleitungen und Zapfsäulen zwar von ihrer Funktion her nicht unmittelbar zur Ausübung des Gewerbes "SB-Warenhaus und Shops" genutzt. Sie erfüllen in Bezug auf die Räumlichkeiten, in denen das SB-Warenhaus und die Shops betrieben werden, aber auch keinen Gebäudezweck. Ihre Zweckbestimmung kann daher allein unter Betrachtung der betriebsfunktionalen Erfordernisse des Gewerbebetriebs "Tankstelle" beurteilt werden. Eine gegenteilige Betrachtungsweise würde dagegen zu einer Atomisierung der gewerblichen Tätigkeit und einer dem Gesetzeszweck zuwiderlaufenden weitgehenden Unschädlichkeit der Mitvermietung von Betriebsvorrichtungen führen. So wären bei einem Autohaus die jeweils mitvermieteten Betriebsvorrichtungen kürzungsunschädlich, weil etwa die Neuwagenpräsentationseinrichtungen (z.B. Drehbühne) nicht für die Fahrzeugreparatur und die Lackierkabinen nicht für den Neuwagenverkauf erforderlich sind.
BFH Urteil vom 18.12.2019 - III R 36/17 (veröffentlicht am 30.04.2020)