"Unechte" Realteilung beim Ausscheiden einer Mitunternehmerkapitalgesellschaft

Hintergrund: "Unechte" Realteilung

Scheidet ein Mitunternehmer aus der Mitunternehmerschaft gegen Erhalt einer Abfindung aus dem Gesamthandsvermögen aus, wird dieser Vorgang nach der neueren Rechtsprechung des BFH als Aufgabe des Mitunternehmeranteils nach § 16 Abs. 3 Satz 1 Alt. 2, Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 oder 3 EStG behandelt. Auf diesen Vorgang werden die Regelungen über die Realteilung nach § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG angewendet ("unechte" Realteilung). Erfüllt das Ausscheiden die Voraussetzungen des § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG, d.h., ist die Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt, sind zwingend die Buchwerte fortzuführen. Dies gilt unabhängig davon, ob die Sachwertabfindung in einem Teilbetrieb, einem Mitunternehmeranteil oder in einzelnen Wirtschaftsgütern besteht (BMF, Schreiben v. 19.12.2018, BStBl I 2019, 6, Rz. 2).

Sachverhalt: Ausscheiden einer Kapitalgesellschaft aus einer GmbH & Co. KG gegen Abfindung mit Sachwerten und ergänzender Barleistung

• Die Klägerin ist eine inländische GmbH & Co. KG. Zweck der Klägerin ist der Erwerb und die Verwaltung von Aktien an der B-AG. Persönlich haftende Gesellschafterin ist die V-GmbH, Kommanditisten der Klägerin sind ausschließlich inländische Körperschaften. Die Beteiligung der Kommanditisten an der Klägerin erfolgt durch Sacheinlage in Form von Aktien an der B-AG in das Gesamthandsvermögen der Klägerin. Die quotale Beteiligung am Vermögen der Klägerin bestimmt sich nach der Anzahl der eingebrachten Aktien (fiktive Stückaktien).
• Die W-AG war als Kommanditistin mit fiktiven Stückaktien an der Klägerin beteiligt. Die W-AG wurde im Juli 2016 auf die B-AG verschmolzen. Die B-AG kündigte im Oktober 2016 ihre verschmelzungsbedingt erworbene Kommanditbeteiligung an der Klägerin und schied mit Wirkung zum 30.11.2016 gegen Abfindung in Form von (eigenen) Stückaktien sowie einer Barleistung aus der KG aus. Die Zahl der Aktien entsprach der Zahl an Aktien, die von der W-AG vor der Verschmelzung in die Klägerin eingebracht worden waren. Die Barleistung entsprach dem Wert des Haftkapitals.
• Die von der Klägerin auf die B-AG zurückübertragenen Aktien zog diese durch Beschluss der Hauptversammlung im Mai 2017 im vereinfachten Einziehungsverfahren gemäß § 237 Abs. 3 Nr. 3 AktG ohne Kapitalherabsetzung ein. Hierdurch verringerte sich die Gesamtanzahl der Aktien und erhöhte sich der rechnerische Anteil je verbleibender Aktie.
• In ihrer Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für das Streitjahr 2017 erklärte die Klägerin für das Ausscheiden der B-AG zunächst einen Aufgabegewinn vor Anwendung des § 8b KStG. Die steuerliche Würdigung des Austritts erfolgte nach § 6 Abs. 6 EStG unter Berücksichtigung des § 6 Abs. 5 EStG. Das Finanzamt erließ einen erklärungsgemäßen Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen (Gewinnfeststellungsbescheid) für 2017.
• Die Klägerin legte hiergegen Einspruch ein. Das Ausscheiden der B-AG sei entsprechend der geänderten Rechtsprechung des BFH nach den Grundsätzen der sog. unechten Realteilung zu Buchwerten vorzunehmen. Nach einem entsprechenden Verböserungshinweis erließ das FA  einen geänderten Gewinnfeststellungsbescheid für 2017. Es ermittelte nunmehr für das Ausscheiden der B-AG einen Aufgabegewinn u.a. auf der Basis des gemeinen Werts der übertragenen Aktien zum Zeitpunkt des Ausscheidens. Dementsprechend wurde im geänderten Gewinnfeststellungsbescheid für 2017 für die B-AG dieser Aufgabegewinn ausgewiesen und zugleich in voller Höhe unter § 8b KStG gefasst.

Klage war in vollem Umfang erfolgreich

Der nach erfolglosem Einspruch gegen den Gewinnfeststellungsbescheid 2017 erhobenen Klage gab das FG in vollem Umfang statt. Das Ausscheiden der B-AG aus der Klägerin habe die Voraussetzungen einer sog. unechten Realteilung nach § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG erfüllt, so dass die Buchwerte fortzuführen seien. Bei den von der Klägerin übertragenen Wirtschaftsgütern handele es sich um "realteilungsgeeignete" Wirtschaftsgüter. Diese Eigenschaft hätten sie nicht dadurch verloren, dass sie bei der B-AG zu eigenen Anteilen geworden seien. Diese Wirtschaftsgüter seien aus dem Betriebsvermögen der Klägerin in das Betriebsvermögen der B-AG überführt worden. Ebenso sei die Versteuerung der stillen Reserven im Zeitpunkt der Überführung sichergestellt gewesen. Die spätere Einziehung verstoße nicht gegen die Sperrfristklausel nach § 16 Abs. 3 Satz 3 EStG. Schließlich liege auch keine Verletzung der sogenannten Körperschaftsteuerklausel (§ 16 Abs. 3 Satz 4 EStG) vor.

Entscheidung: Buchwertfortführung möglich

Der BFH hat die Revision des FA als unbegründet zurückgewiesen. Das FG hat zu Recht entschieden, dass das Ausscheiden der B-AG aus der Klägerin gegen Sachwertabfindung und ergänzende Barleistung die Voraussetzungen einer steuerneutralen Realteilung (Buchwertfortführung) nach § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG erfüllt und die Buchwertfortführung weder nach § 16 Abs. 3 Satz 4 EStG noch nach § 16 Abs. 3 Satz 3 EStG ausgeschlossen ist. Es liegt keine gewinnrealisierende Aufgabe des Mitunternehmeranteils nach § 16 Abs. 3 Satz 1 EStG durch die B-AG vor.

Abschließende Regelung in § 16 Abs. 3 Satz 4 EStG

Werden im Zuge der Realteilung Einzelwirtschaftsgüter in das inländische Betriebsvermögen einer Mitunternehmerkapitalgesellschaft übertragen, regelt § 16 Abs. 3 Satz 4 EStG abschließend die Frage, ob der hierdurch bedingte Übergang stiller Reserven in das Körperschaftsteuerregime der Sicherstellung deren Besteuerung entgegensteht.

• Soweit für die Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter im Rahmen einer ("unechten") Realteilung besondere Bedingungen gelten sollen, sind diese allein in § 16 Abs. 3 Satz 3 und 4 EStG geregelt. § 6 Abs. 5 Satz 3 ff. EStG findet auf diese Vorgänge keine Anwendung; § 16 Abs. 2 und Abs. 3 EStG ist die speziellere Norm.
• Werden im Zuge der Realteilung Einzelwirtschaftsgüter auf eine ausscheidende Mitunternehmerkapitalgesellschaft übertragen, wechseln zu diesem Zeitpunkt die in einem Personenunternehmen entstandenen stillen Reserven vollständig in das Körperschaftsteuerregime. Ob dieser Wechsel und die damit einhergehenden Unterschiede bei der Besteuerung der stillen Reserven – wie zum Beispiel der niedrigere Körperschaftsteuersatz (§ 23 Abs. 1 KStG) oder die gegebenenfalls eingreifenden Steuerbefreiungen (§ 8b Abs. 2 KStG) – einer steuerneutralen Realteilung (Buchwertfortführung) entgegenstehen, hat der Gesetzgeber für Realteilungen, bei denen Einzelwirtschaftsgüter übertragen werden, allerdings abschließend in der Körperschaftsteuerklausel des § 16 Abs. 3 Satz 4 EStG geregelt.

Stückaktien sind steuerrechtlich Wirtschaftsgüter

Der durch das BilMoG v. 25.5.2009 (BGBl I 2009, 1102) eingefügte § 272 Abs. 1a und Abs. 1b HGB hat nichts an der Beurteilung geändert, dass es sich bei den von der Kapitalgesellschaft erworbenen eigenen Anteilen, die nicht zur Einziehung bestimmt sind, steuerrechtlich um Wirtschaftsgüter handelt.

Im Streitfall hat die B-AG aus dem Gesamthandsvermögen der KG Stückaktien als Sachwertabfindung erhalten. Bei diesen von der KG übertragenen Stückaktien handelt es sich um Einzelwirtschaftsgüter. Jede einzelne Aktie an einer AG stellt als Wertpapier ein Wirtschaftsgut dar. Diese Stückaktien haben bei der B-AG ihre Eigenschaft als Wirtschaftsgüter nicht verloren. Ausgehend vom Wortlaut des § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG muss der (ausscheidende) Mitunternehmer einzelne Wirtschaftsgüter der Personengesellschaft erhalten, die als Träger der übergehenden stillen Reserven in dessen Vermögenssphäre fortbestehen. Im Streitfall bestehen keine Anhaltspunkte dafür, dass die B-AG bereits bei der Übertragung der Stückaktien deren Einziehung geplant oder beabsichtigt hat. Danach ist von der Übertragung nicht zur Einziehung erworbener eigener Aktien auszugehen.

Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt

§ 16 Abs. 3 Satz 2 EStG erfordert, dass die stillen Reserven auch nach der Übertragung (allein) den Realteilern zuzurechnen sind. Die stillen Reserven sind vorliegend nach der Übertragung auch weiterhin allein den Realteilern zuzurechnen.

• Im Streitfall sind die stillen Reserven in den auf die B-AG übertragenen Stückaktien nicht auf die übrigen Aktionäre der B-AG übergegangen. Vielmehr blieben sie den an der Klägerin beteiligten Mitunternehmern und der B-AG zugeordnet. Unerheblich ist, dass die Anteile später eingezogen worden und die stillen Reserven dadurch zu diesem späteren Zeitpunkt auf die übrigen Aktionäre übergesprungen sind.
• Der Umstand, dass die B-AG als Ausscheidende neben den Stückaktien (Einzelwirtschaftsgüter) auch eine Barleistung in Höhe ihrer Hafteinlage erhalten hat, führt zu keiner (gegebenenfalls anteiligen) Gewinnrealisierung.
• § 16 Abs. 3 Satz 4 EStG erfordert, dass die stillen Reserven erstmals einem Körperschaftsteuersubjekt zuzurechnen sind. Es ist folglich – entgegen BMF, Schreiben v. 19.12.2018, BStBl I 2019, 6, Rz. 11 – unschädlich, wenn im Zuge der Realteilung Einzelwirtschaftsgüter auf eine Körperschaft übertragen werden und an der Personengesellschaft nur Körperschaftsteuersubjekte beteiligt sind. 16 Abs. 3 Satz 4 EStG greift im Streitfall nicht ein. An der Klägerin waren im Zeitpunkt des Ausscheidens der B-AG ausschließlich (inländische) Körperschaften beteiligt. Damit ist eine Statusänderung der stillen Reserven nicht eingetreten.

Hinweis: Änderung durch Jahressteuergesetz 2024

§ 16 Abs. 3 Satz 5 i.V.m. § 6 Abs. 5 Satz 7 EStG n.F. ist im Streitfall zeitlich noch nicht anwendbar. Diese Regelungen gelten erstmals für Übertragungen von Wirtschaftsgütern, die nach dem 18.10.2024 stattfinden (§ 52 Abs. 12 Satz 19 EStG n.F.).

BFH, Urteil v. 21.8.2025, IV R 16/22; veröffentlicht am 8.1.2026