Kein Gewerbeertrag einer GmbH aus der Veräußerung ihres Mitunternehmeranteils an einer Projektgesellschaft

Streitfrage: Gewerbesteuer bei Veräußerung eines Mitunternehmeranteils durch eine GmbH

Die Beteiligten streiten darüber, ob der Gewinn der Klägerin, einer GmbH, aus der Veräußerung ihres Kommanditanteils an einer GmbH & Co. KG (KG, Untergesellschaft, Mitunternehmerschaft) im Streitjahr 2012 – also nach Inkrafttreten des § 7 Satz 2 Nr. 2 GewStG in der Fassung des Fünften Gesetzes zur Änderung des Steuerbeamten-Ausbildungsgesetzes und zur Änderung von Steuergesetzen (StBAÄG) vom 23.7.2002 (BGBl I 2002, 2715) – bei der Klägerin (Obergesellschaft, Mitunternehmerin) der Gewerbesteuer unterliegt.

Sachverhalt: Veräußerung von Mitunternehmeranteilen durch eine GmbH

• Die Klägerin wurde 2010 als GmbH gegründet. Ausweislich der Satzung war Gegenstand des Unternehmens die Entwicklung von Projekten im Immobilienbereich. Das Geschäftsmodell der Klägerin beinhaltete die Gründung von Projektgesellschaften in der Rechtsform von GmbH & Co. KG.
• Jede dieser Gesellschaften schloss als Käuferin einen aufschiebend bedingten Kaufvertrag über eine Immobilie aus dem Sektor der Pflege- beziehungsweise Sozialimmobilien ab. Vor dem Eintritt der aufschiebenden Bedingung – also vor dem Wirksamwerden des Kaufvertrags – und vor dem Eigentumserwerb durch die jeweilige Projektgesellschaft veräußerte die Klägerin jeweils ihre Kommanditanteile. Zum bilanzierten Vermögen der Projektgesellschaften gehörten im Zeitpunkt der Veräußerung der Mitunternehmeranteile weder Grundbesitz noch nennenswerte andere Wirtschaftsgüter.
• Nach diesem Muster gründete die Klägerin zwischen Dezember 2011 und Februar 2016 insgesamt 8 derartige Projektgesellschaften, darunter – am 6.12.2011 – die KG. Am Kapital der Projektgesellschaften (GmbH & Co. KG) war die Klägerin jeweils als einzige Kommanditistin zu 100 % beteiligt. Als Komplementäre und Geschäftsführer waren unterschiedliche GmbH beteiligt. Komplementärin der KG war die A GmbH.
• In ihrer Gewerbesteuererklärung für 2012 erklärte die Klägerin einen Gewinn, der den Gewinn aus der Veräußerung ihres Anteils an der KG nicht enthielt.

Anlässlich einer Außenprüfung bei der Klägerin kam der Prüfer zu der Auffassung, dass die Errichtung der 8 GmbH & Co. KG und die Veräußerung der Mitunternehmerbeteiligungen jeweils nach der gleichen Vorgehensweise innerhalb von 5 Jahren es rechtfertige, die hieraus in den Jahren ab 2012 erzielten Gewinne als laufende Einkünfte bzw. als Gewerbeertrag des werbenden Betriebs der Klägerin zu beurteilen und bei ihr der Gewerbesteuer zu unterwerfen. § 7 Satz 2 Nr. 2 GewStGin der im Streitjahr maßgeblichen Fassung des StBAÄG stehe dem nicht entgegen; § 9 Nr. 2 Satz 1 GewStG sei im Streitfall nicht anzuwenden.

Das FA erließ im Jahr 2019 gegenüber der Klägerin einen geänderten Gewerbesteuermessbescheid für den Erhebungszeitraum 2012, in welchem der Gewinn aus der Veräußerung der KG-Anteile ohne Kürzung gemäß § 9 Nr. 2 Satz 1 GewStG erfasst wurde.

Gegen die Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags für 2012 legte die Klägerin erfolglos Einspruch ein. Das FG gab der hierauf erhobenen Klage statt und hob den Änderungsbescheid über den Gewerbesteuermessbetrag für 2012 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung auf.

Entscheidung: Gewinn aus der Veräußerung der KG-Beteiligung unterliegt nicht Gewerbesteuer

BFH hat die Revision des FA als unbegründet zurückgewiesen. Das FG hat im Ergebnis zu Recht entschieden, dass der Gewinn aus der Veräußerung der KG-Beteiligung bei der Klägerin nicht der Gewerbesteuer unterliegt. Denn dieser Gewinn wäre, auch wenn er in den Gewerbeertrag der Klägerin gemäß § 7 Satz 1 GewStG eingeflossen sein sollte, was der Senat im Streitfall offenlassen kann, jedenfalls gemäß § 9 Nr. 2 Satz 1 GewStG wieder zu kürzen.

Gewerbeertrag als Besteuerungsgrundlage für die Gewerbesteuer

Kapitalgesellschaften wie die Klägerin unterliegen kraft Rechtsform der Gewerbesteuer; ihre Tätigkeit gilt stets und in vollem Umfang als Gewerbebetrieb (§ 2 Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 Satz 1 GewStG).

Gewerbeertrag ist gem. § 7 Satz 1 GewStG der nach den Vorschriften des EStG oder des KStG zu ermittelnde Gewinn aus dem Gewerbebetrieb, der bei der Ermittlung des Einkommens für den dem Erhebungszeitraum (§ 14 GewStG) entsprechenden Veranlagungszeitraum zu berücksichtigen ist, vermehrt und vermindert um die in den §§ 8 und 9 GewStG bezeichneten Beträge.

Zum Gewerbeertrag gehört seit dem Erhebungszeitraum 2002 unter anderem auch der Gewinn aus der Veräußerung des Anteils eines Gesellschafters, der als Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs einer Mitunternehmerschaft anzusehen ist, soweit er nicht auf eine natürliche Person als unmittelbar beteiligter Mitunternehmer entfällt (§ 7 Satz 2 Nr. 2 GewStG seit dem StBAÄG).

Hinzurechnung und Kürzungen bei einer Beteiligung an einer Personengesellschaft

Dem Gewinn aus Gewerbebetrieb (§ 7 GewStG) werden unter anderem die Anteile am Verlust einer in- oder ausländischen OHG, einer KG oder einer anderen Gesellschaft, bei der die Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) des Gewerbebetriebs anzusehen sind (von im Streitfall nicht einschlägigen Ausnahmen abgesehen), wieder hinzugerechnet, soweit sie bei der Ermittlung des Gewinns abgesetzt worden sind (§ 8 Nr. 8 Satz 1 GewStG).

Die Summe des Gewinns (§ 7 GewStG) und der Hinzurechnungen (§ 8 GewStG) wird (von im Streitfall nicht einschlägigen Ausnahmen abgesehen) gekürzt (unter anderem) um die Anteile am Gewinn einer in- oder ausländischen OHG, einer KG oder einer anderen Gesellschaft, bei der die Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) des Gewerbebetriebs anzusehen sind, wenn die Gewinnanteile bei Ermittlung des Gewinns angesetzt worden sind (§ 9 Nr. 2 Satz 1 GewStG).

Der Sinn und Zweck dieser Hinzurechnung und Kürzungen besteht darin, die doppelte gewerbesteuerliche Erfassung von Gewinnen einer Mitunternehmerschaft zu vermeiden.

Gewinn aus der Veräußerung des Mitunternehmeranteils kein laufender Gewinn

Das FG hat im Ergebnis zu Recht entschieden, dass der Gewinn aus der Veräußerung des Mitunternehmeranteils – entgegen der Auffassung des FA – kein laufender Gewinn der Klägerin aus deren eigenem (gewerblichen Grundstücks-)Handel ist, sondern ein Veräußerungsgewinn. Denn die vom FA angenommene Zuordnung zum laufenden Gewinn der Klägerin (Obergesellschaft) würde einen Handel mit Grundstücken oder sonstigen Wirtschaftsgütern voraussetzen, an dem es im Streitfall fehlt.

Die Klägerin konnte bei steuerlicher Betrachtung insbesondere nicht mit "Anteilen an Personengesellschaften" handeln, da ein Mitunternehmeranteil – anders als zum Beispiel ein GmbH-Geschäftsanteil – steuerrechtlich kein Wirtschaftsgut darstellt.

Veräußerungs- und Aufgabegewinne bei Mitunternehmerschaften (§ 7 S. 2 GewStG)

Mit der Einführung des § 7 Satz 2 GewStG in der Fassung des StBAÄG hat der Gesetzgeber die Rechtslage für Mitunternehmerschaften geändert und bei ihnen auch die Gewinne aus der Veräußerung ihres Betriebs, eines Teilbetriebs oder von Anteilen eines Gesellschafters, der als Mitunternehmer anzusehen ist, weitgehend der Gewerbesteuer unterworfen, soweit sie nicht auf eine natürliche Person als unmittelbar beteiligter Mitunternehmer entfallen. Wegen dieser Gesetzesänderung sind Veräußerungsgewinne grundsätzlich im Gewerbeertrag der Mitunternehmerschaft (Untergesellschaft) zu erfassen, deren Anteile veräußert wurden.

Die Vorschrift ist allerdings nach ihrem Wortlaut ("Zum Gewerbeertrag gehört auch ...") und ihrer Stellung im Gesetz nur anzuwenden, wenn die Mitunternehmerschaft einen stehenden Gewerbebetrieb im Inland betreibt (§ 2 Abs. 1 Satz 1 GewStG), also ihren gewerblichen Betrieb bereits aufgenommen hat.

Die Anwendbarkeit des § 7 Satz 2 GewStG setzt generell die sachliche Gewerbesteuerpflicht der jeweiligen Mitunternehmerschaft voraus.

Jedenfalls Kürzung des Veräußerungsgewinns gemäß § 9 Nr. 2 Satz 1 GewStG

Die noch nicht entschiedene Frage, ob der bei der Mitunternehmerschaft einheitlich und gesondert festgestellte Veräußerungsgewinn wie vor der Einfügung des § 7 Satz 2 GewStG in der Fassung des StBAÄG weiterhin im Wege der teleologischen Reduktion des § 7 Satz 1 GewStG aus dem Gewerbeertrag der Mitunternehmer (Obergesellschaft) auszuscheiden ist oder ob er zwar in deren Gewerbeertrag eingeht, aber gemäß § 9 Nr. 2 Satz 1 GewStG wieder zu kürzen ist (bzw. bei einem Veräußerungsverlust gemäß § 8 Nr. 8 GewStG hinzuzurechnen ist), kann im Streitfall offenbleiben. Denn der Klägerin steht jedenfalls die Kürzung gemäß § 9 Nr. 2 Satz 1 GewStG zu.

Im Streitfall hat das FG zwar nicht festgestellt, ob die KG ihren werbenden Betrieb im Streitjahr schon aufgenommen hat. Der Klägerin würde die Kürzung gemäß § 9 Nr. 2 Satz 1 GewStG aber auch dann zustehen, wenn die KG noch nicht gewerbesteuerpflichtig gewesen sein sollte.

Im Streitfall hat das FG somit im Ergebnis zu Recht entschieden, dass bei der Klägerin der Gewinn aus der Veräußerung ihres Anteils an der KG nicht der Gewerbesteuer unterliegt. Wenn er nicht bereits infolge einer teleologischen Reduktion des § 7 Satz 1 GewStG aus dem der Gewerbesteuer unterliegenden Gewerbeertrag auszuscheiden ist, ist er jedenfalls gemäß § 9 Nr. 2 Satz 1 GewStG zu kürzen.

BFH, Urteil v. 11.12.2025, III R 38/22; veröffentlicht am 9.4.2026

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