Gewerbeertrag bei Mitvermietung von Betriebsvorrichtungen

Hintergrund: Vermietung einer Hotelimmobilie mit Inventar

Die X-GmbH vermietete u.a. eine Hotelimmobilie einschließlich Bierkellerkühlanlage, Kühlräume, Kühlmöbel für Theken- und Büfettanlage. Wegen der mitvermieteten Betriebsvorrichtungen versagte das FA die erweiterte Kürzung des Gewerbeertrags nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG und gewährte stattdessen lediglich die Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 1 GewStG mit 1,2 % des Einheitswerts der zum Betriebsvermögen gehörenden Grundstücke.

Das FG wies die dagegen gerichtete Klage mit der Begründung ab, es fehle die Ausschließlichkeit der Verwaltung eigenen Grundbesitzes.

Entscheidung: Die Mitvermietung der Betriebsvorrichtungen ist steuerschädlich

Nach § 9 Nr. 1 Satz 1 GewStG wird die Summe des Gewinns und der Hinzurechnungen um 1,2 % des Einheitswerts des zum Betriebsvermögen gehörenden und nicht von der Grundsteuer befreiten Grundbesitzes gekürzt. Unternehmen, die ausschließlich eigenen Grundbesitz oder neben eigenem Grundbesitz eigenes Kapitalvermögen verwalten und nutzen ... können stattdessen nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG auf Antrag die Summe des Gewinns und der Hinzurechnungen um den Teil des Gewerbeertrags kürzen, der auf die Verwaltung und Nutzung des eigenen Grundbesitzes entfällt. 

Die mitvermieteten Anlagen sind Betriebsvorrichtungen

Die X-GmbH erzielte neben den Erträgen aus Vermögensverwaltung aufgrund der mitvermieteten Gegenstände auch Erträge, die nicht auf die Nutzung und Verwaltung von Grundbesitz im bewertungsrechtlichen Sinne zurückzuführen sind. Der Umfang des Grundvermögens ergibt sich aus § 68 BewG. Nicht zum Grundvermögen gehören danach Maschinen und sonstige Vorrichtungen aller Art, die zu einer Betriebsanlage gehören (Betriebsvorrichtungen), auch wenn sie wesentliche Bestandteile sind (§ 68 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 BewG). Die streitigen Vorrichtungen (Bierkellerkühlanlage, Kühlräume, Kühlmöbel für Theken- und Büfettanlagen) sind demnach Betriebsvorrichtungen. Denn Gegenstand des Betriebs eines Hotels ist es u.a., die Hotelgäste ggfs. auch mit gekühlten Getränken und anderen Nahrungsmitteln zu bewirten, deren Lagerfähigkeit eine Aufbewahrung in Kühlanlagen und -möbeln erfordert. Der eigentliche Betriebsvorgang der Bewirtung wäre ohne solche Vorrichtungen nicht durchführbar.

Die Mitvermietung stellt keine Nebentätigkeit dar

Durch das Erfordernis der Ausschließlichkeit in § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG ist die erweiterte Kürzung zweifach begrenzt:

• Zum einen ist die unternehmerische Tätigkeit gegenständlich begrenzt (ausschließlich auf eigenen Grundbesitz oder daneben auch auf eigenes Kapitalvermögen),
• zum anderen sind Art, Umfang und Intensität der Tätigkeit begrenzt (ausschließlich Verwaltung und Nutzung des Vermögens).

Nebentätigkeiten liegen innerhalb des von diesem Ausschließlichkeitsgebot gezogenen Rahmens und sind nicht kürzungsschädlich, wenn sie der Verwaltung und Nutzung eigenen Grundbesitzes i.e.S. dienen und als zwingend notwendiger Teil einer wirtschaftlich sinnvoll gestalteten eigenen Grundstücksverwaltung und -nutzung angesehen werden können.

Dazu zählt insbesondere der Betrieb notwendiger Sondereinrichtungen für die Mieter und notwendiger Sondereinrichtungen im Rahmen der allgemeinen Wohnungsbewirtschaftung, etwa die Unterhaltung von zentralen Heizungsanlagen, Gartenanlagen usw. Eine darüber hinausgehende Mitvermietung von (nicht fest mit dem Grundstück verbundenen) Betriebsvorrichtungen schließt die Kürzung dagegen regelmäßig aus.

Im Streitfall fehlt es an einer zwingenden Notwendigkeit für eine wirtschaftlich sinnvolle Grundstücksnutzung. Für die Hotelvermietung war die Mitvermietung der Betriebsvorrichtungen nicht zwingend notwendig. Denn Hotelimmobilien werden häufig auch ohne Inventar vermietet. Das kann im Interesse des Mieters liegen, hoteltypische Einrichtungen zu nutzen oder auf einer Aufspaltung der Vermietung der Immobilie und des Inventars auf zwei Gesellschaften beruhen.

Die Gegenstände wurden vom Vermieter auf den Hotelbetrieb abgestimmt 

Im Streitfall kann offen bleiben, ob ein unschädliches Nebengeschäft im Betracht kommen kann, wenn die vermieteten Gegenstände nur wegen der Eigenart der Nutzung durch den Mieter Betriebsvorrichtungen sind. Dieser Fall liegt hier nicht vor. Die Gegenstände waren nicht aufgrund der Eigenart der Nutzung durch den Mieter Betriebsvorrichtungen, sondern wurden bereits von Seiten der X-GmbH auf die Erfordernisse des Hotelbetriebs zugeschnitten. Die gewerbliche Nutzung wurde bereits in der Sphäre des Vermieters und nicht erst in der Sphäre des Mieters angelegt.

Der BFH anerkennt keine Bagatellgrenze

Der BFH lehnt auch eine allgemeine Geringfügigkeitsgrenze in dem Sinne ab, dass die Überlassung von Betriebsvorrichtungen der erweiterten Kürzung nicht entgegenstehen soll, wenn die Betriebsvorrichtungen gegenüber dem Grundvermögen von geringem Wert sind oder auf sie nur ein geringer Teil der Miete oder Pacht entfällt. Dem steht der Gesetzeswortlaut mit dem strengen Ausschließlichkeitsgebotes entgegen (BFH Urteil vom 17.05.2006 - VIII R 39/05, BStBl II 2006, 659). Der Gesetzgeber hat zudem durch die in § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG enthaltene Aufzählung der neben der Verwaltung und Nutzung eigenen Grundbesitzes erlaubten, aber nicht begünstigten Tätigkeiten die Ausnahmen vom Ausschließlichkeitsgebot eingegrenzt.

Kein Verstoß gegen Verfassungsgrundsätze

Auch der Verhältnismäßigkeitsgrundsatz und der Gleichheitsgrundsatz gebieten keine Geringfügigkeitsschwelle. Das ergibt sich bereits daraus, dass der Ausschluss der Steuerbefreiung durch eine alternative Sachverhaltsgestaltung (z.B. Aufteilung der Vermietung des Grundbesitzes und der Betriebsvorrichtungen auf zwei Gesellschaften) vermieden werden kann.

Hinweis: Der BFH stellt die Sphärenbetrachtung in Frage

Der BFH brauchte im Streitfall nicht zu entscheiden, ob das Ausschließlichkeitsgebot in § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG durch eine "Sphärenbetrachtung" eingegrenzt werden kann, da die vermieteten Anlagen bereits von der X-GmbH, d.h. in der Sphäre des Vermieters, auf die Erfordernisse eines Hotelbetriebs abgestimmt waren und ihre Eigenschaft als Betriebsvorrichtungen somit nicht erst durch die Nutzung des Mieters (in seiner Sphäre) begründet wurde. Der BFH lässt allerdings unter Bezug auf die bisherige Rechtsprechung Zweifel an der Begründetheit der Sphärenbetrachtung erkennen. 

BFH Urteil vom 11.04.2019 - III R 36/15 (veröffentlicht am 05.09.2019)

Alle am 05.09.2019.8.2019 veröffentlichten Entscheidungen