Die Verlängerung der Festsetzungsfrist auf 10 Jahre tritt auch dann ein, wenn der als Gesamtschuldner in Anspruch genommene Erbe keine Kenntnis von der infolge einer unterlassenen Erklärungsberichtigung begangenen Steuerhinterziehung eines Miterben hat.
Hintergrund: Steuerhinterziehung eines Miterben durch unterlassene Erklärungsberichtigung
Die Tochter A ist gemeinsam mit ihrer (inzwischen verstorbenen) Schwester C Erbin ihrer in 2000 verstorbenen Mutter W. Nach den Feststellungen der Steuerfahndung erzielte W in 1993 bis 1999 nicht erklärte Kapitaleinkünfte im Ausland. Die ESt-Erklärungen der W wurden unter Beteiligung der C gefertigt. Seit 1995 war W wegen einer Demenzerkrankung nicht mehr in der Lage, wirksame ESt-Erklärungen abzugeben. C war spätestens ab Eintritt des Erbfalls (2000) bekannt, dass W ihre Kapitaleinkünfte zu niedrig erklärt hatte. Das FA erließ gegenüber A als Gesamtrechtsnachfolgerin der W geänderte ESt-Bescheide, mit denen es die Steuern für nicht erklärte Zinsen nachforderte.
Das FG sah die Klage dem Grunde nach als unbegründet an und anerkannte lediglich einige Abschläge von den Schätzungen des FA. Mit der Revision wandte A ein, eine mögliche Steuerhinterziehung eines Gesamtrechtsnachfolgers (C) könne nicht einem anderen Gesamtrechtsnachfolger (A) zugerechnet werden. Sie (A) habe von der Steuerhinterziehung nichts gewusst.
Entscheidung: Teils unzulässige, teils unbegründete Revision
Der BFH verwarf die Revision für die Jahre bis einschließlich 1994 als unzulässig. Für diese Zeit ging das FG davon aus, W habe selbst die Steuerhinterziehung begangen. Das FG-Urteil beruht insoweit nicht darauf, dass der A eine Steuerhinterziehung der C zugerechnet wurde. Die diesbezügliche Revisionsbegründung liegt daher neben der Sache und genügt nicht den Anforderungen an eine schlüssige Revisionsbegründung. Für die übrigen Streitjahre (1995 bis 1999) wies der BFH die Revision als unbegründet zurück. A ist als Erbin in die Steuerschuld der Erblasserin (W) eingetreten. Sie schuldet als Gesamtrechtsnachfolgerin (§ 1922 Abs. 1 BGB) die ESt in der Höhe, in der sie durch die Einkünfteerzielung der Erblasserin (W) entstanden ist. Auf ihre (der A) Kenntnis von der Steuerhinterziehung der W bzw. der Miterbin C kommt es nicht an.
Verpflichtung zur Erklärungsberichtigung auch bei unwirksamer ESt-Erklärung
W war zum Zeitpunkt der Abgabe der ESt-Erklärungen ab 1995 aufgrund ihrer Demenzerkrankung geschäftsunfähig. Ihre Steuererklärungen waren daher unwirksam. Das wirkt sich jedoch auf die Höhe der entstandenen Steuer nicht aus. Erfährt ein Erbe vor oder nach dem Erbfall, dass die Steuern des Erblassers zu niedrig festgesetzt wurden, ist er auch in diesem Fall als Gesamtrechtsnachfolger verpflichtet, die (unwirksame) Steuererklärung des Erblassers zu berichtigen (§ 153 Abs. 1 Satz 2 AO). Diese Berichtigung hat C nach erkannter Unrichtigkeit der Steuererklärungen spätestens ab dem Erbfall in 2000 vorsätzlich nicht vorgenommen und dadurch eine vorsätzliche Steuerhinterziehung durch Unterlassen begangen (§ 370 Abs. 1 Nr. 2 AO).
Verlängerung der Festsetzungsfrist für jeden Miterben
Die Steuerhinterziehung der C führt dazu, dass sich die Festsetzungsfrist auf 10 Jahre verlängert. Die Eigenschaft der Steuer, hinterzogen zu sein, haftet der Steuer als solcher an. Die zehnjährige Festsetzungsfrist läuft daher gegen den Steuerschuldner ohne Rücksicht darauf, ob er selbst oder ein Dritter die Steuer hinterzogen hat. Diese Grundsätze gelten auch im Rahmen der Gesamtschuldnerschaft von Miterben. Da es nicht darauf ankommt, wer die Steuer hinterzogen oder leichtfertig verkürzt hat, muss jeder Gesamtschuldner die Steuerhinterziehung eines anderen Gesamtschuldners gegen sich gelten lassen.
Hinweis: Keine Fristverlängerung bei fehlendem Vermögensvorteil
Die Verlängerung der Festsetzungsfrist auf 10 Jahre bei einer Steuerhinterziehung, die nicht vom Steuerschuldner (A), sondern von einer anderen Person (C) begangen wurde, tritt u.a. dann nicht ein, wenn der Steuerschuldner selbst keinen Vermögensvorteil erlangt hat (§ 169 Abs. 2 Satz 3 Halbsatz 2 AO). Diese Exkulpationsmöglichkeit greift im Streitfall allerdings nicht ein, da A durch die Steuerhinterziehung der C einen Vermögensvorsteil in Form einer zu niedrig festgesetzten Steuerschuld erlangt hat. Diese Steuerschuld ist auf A als Gesamtrechtsnachfolgerin übergegangen.
Berichtigungspflicht auch bei unwirksamer Steuererklärung
Der BFH verdeutlicht, dass der Begriff der "Erklärung" i.S.v. § 153 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO weit zu verstehen ist. Er umfasst jede Äußerung mit Einfluss auf die Festsetzung, Erhebung oder Vollstreckung der Steuer. Der Berichtigungspflicht für A steht daher nicht entgegen, dass W aufgrund ihrer Demenz handlungsunfähig war und überhaupt keine wirksamen Steuererklärungen abgeben konnte.
BFH, Urteil v. 29.8.2017, VIII R 32/15, veröffentlicht am 7.2.2018