EuGH-Vorlage zum grenzüberschreitenden Apothekenrabatt im Umsatzsteuerrecht

Der BFH legt dem EuGH folgende Fragen vor:

1. Ist eine Apotheke, die Arzneimittel an eine gesetzliche Krankenkasse liefert, aufgrund einer Rabattgewährung an den Krankenversicherten zur Minderung der Steuerbemessungsgrundlage berechtigt?

2. Bei Bejahung: Widerspricht es den Grundsätzen der Neutralität und Gleichbehandlung im Binnenmarkt, wenn eine Apotheke im Inland die Steuerbemessungsgrundlage mindern kann, nicht aber eine Apotheke, die aus einem Mitgliedstaat an die gesetzliche Krankenkasse innergemeinschaftlich steuerfrei liefert?

Hintergrund: Lieferung von Medikamenten an Privatversicherte sowie an die gesetzliche Krankenversicherung

Die in den Niederlanden ansässige Versandhandelsapotheke A lieferte in 2013 verschreibungspflichtige Arzneimittel in das Inland, und zwar an Personen mit gesetzlicher Krankenversicherung (GKV, Kassenversicherte) und mit privater Krankenversicherung (PKV, Privatversicherte). A zahlte in beiden Fällen an die Versicherten Aufwandsentschädigungen (Rabatte).  

Die Lieferung an Privatversicherte behandelte A als im Inland steuerpflichtige Versandhandelsumsätze und erstellte demgemäß den Privatpatienten Rechnungen mit USt-Ausweis, in denen sie die Rabatte als Entgeltminderung nach § 17 UStG abzog. Das wurde vom FA nicht beanstandet. Entsprechendes gilt für die Lieferung rezeptfreier Produkte an Kassenversicherte und Privatversicherte.

Demgegenüber erbrachte A bei den Medikamentenlieferungen für Kassenversicherte wegen des sozialrechtlichen Sachleistungsprinzips steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferungen an die GKV. A ging bei diesen Lieferungen davon aus, der Ort der Lieferung liege in den Niederlanden, sie könne dort die Steuerfreiheit für innergemeinschaftliche Lieferungen in Anspruch nehmen und die GKV hätten innergemeinschaftliche Erwerbe im Inland zu versteuern.

Zudem ging A davon aus, dass die Bemessungsgrundlage für die steuerpflichtigen Lieferungen an die Privatversicherten nicht nur um die an diese gezahlten Rabatte zu mindern sei, sondern auch um die an die Kassenversicherten gezahlten Rabatte.

Dem folgte das FA nicht. Das FG wies die Klage mit der Begründung ab, es bestehe keine hinreichende Verknüpfung zwischen den Rabatten an Kassenversicherte und Umsätzen an Privatversicherte.

Entscheidung: Es fehlt eine von der Apotheke bis zum Rabattempfänger reichende Umsatzkette

Hinsichtlich der Medikamente für die Kassenversicherten liegen zwei Lieferungen vor:

• Die erste Lieferung erfolgte von A an die GKV. Es handelt sich um innergemeinschaftliche Lieferungen, die für A nach Art. 138 MwStSystRL in den Niederlanden steuerfrei waren. Dementsprechend bestand für die GKV eine Verpflichtung zur Erwerbbesteuerung als juristische Person, wobei für die GKV mangels Eigenschaft als Steuerpflichtige kein Vorsteuerabzugsrecht bestand.
• Anschließend folgte die zweite Lieferung durch die GKV an die Kassenversicherten. Denn mit der Abgabe der verordneten Medikamente erfüllen die GKV ihre im Verhältnis zu den Kassenversicherten bestehende Pflicht zur Krankenbehandlung. Diese Lieferung fällt nicht in den Anwendungsbereich der USt, da sie unentgeltlich erfolgen und die GKV keine Steuerpflichtigen sind.       

Rabatte an Endverbraucher

Klärungsbedürftig ist, ob A für die erste Lieferung (an GKV) eine Minderung der Bemessungsgrundlage geltend machen kann, da sie einen Rabatt an den Abnehmer der zweiten Lieferung (an versicherte Person) gewährt. Fraglich ist, ob ein solcher Rabatt – ebenso wie bei einer der USt unterfallenden "Kette von Umsätzen" – zu einer Minderung der Bemessungsgrundlage führt, wenn die zweite Lieferung nicht in den Anwendungsbereich der USt fällt.

Dafür ist zu klären, wie der vom EuGH verwendete Begriff der "Kette von Umsätzen" zu verstehen ist. Der BFH geht davon aus, dass eine solche Kette nur vorliegt, wenn die Umsätze ausnahmslos der USt unterliegen. Gleichwohl ist dem BFH eine Sachentscheidung dazu verwehrt, da es ihm nicht zusteht, die Reichweite der Elida-Gibbs-Rechtsprechung (EuGH "Elida Gibbs Ltd." v. 24.10.1996, EU:C:1996:400, UR 1997, 265) verbindlich zu bestimmen.

Neutralität und Gleichbehandlung

Wird – entsprechend der ersten Vorlagefrage – eine Minderung der Bemessungsgrundlage bejaht, stellt sich die zweite Vorlagefrage, ob es den Grundsätzen der Neutralität in Bezug auf Vertriebsketten und der Gleichbehandlung in Bezug auf den Binnenmarkt widerspricht, wenn eine Apotheke im Inland die Bemessungsgrundlage steuerrechtlich mindern kann, nicht aber eine Apotheke, die aus einem anderen Mitgliedstaat an die GKV innergemeinschaftlich steuerfrei liefert.

Gegen eine Minderung der Bemessungsgrundlage zugunsten der A spricht zum einen, dass sie hinsichtlich der Lieferungen an die GKV im Inland keinen steuerpflichtigen Umsatz ausgeführt. Denn aufgrund des Beginns der Versendung an die GKV in den Niederlanden liegt im Inland kein steuerpflichtiger Umsatz vor, dessen Bemessungsgrundlage im Inland gemindert werden könnte. Zum anderen sind die in den Niederlanden an die GKV ausgeführten Umsätze dort als innergemeinschaftliche Lieferungen steuerfrei.

Gleichwohl könnte eine Verletzung der Grundsätze der Neutralität und der Gleichbehandlung vorliegen. Denn A könnte trotzdem so zu behandeln sein, als ob ein derartiger Umsatz vorliegt, so dass dem rechtstechnisch dazwischengeschalteten innergemeinschaftlichen Umsatz keine Bedeutung zukommt.

Hinweis zur umsatzbezogenen Betrachtung

Vorsorglich weist der BFH darauf hin, dass dem von der A geltend gemachten Anspruch, aufgrund einer Rabattgewährung an kassenversicherte Personen zu einer Minderung der Bemessungsgrundlage für Lieferungen an Privatversicherte berechtigt zu sein, nicht zu folgen ist. Denn es handelt sich nicht um zwei Lieferungen desselben Gegenstandes, die aufeinander folgen, sondern um Lieferungen, die nichts miteinander zu tun haben.

Hinweis: Klärung durch den EuGH

Die Problematik war bereits Gegenstand im einstweiligen Rechtsschutzverfahren. Die Beschwerde der A wurde zurückgewiesen (BFH v. 24.2.2015, V B 147/14, BFH/NV 2015, 768). Es bleibt abzuwarten, ob der EuGH einen Weg findet, die bestehende Ungleichheit aus dem Weg zu schaffen.

BFH Beschluss vom 06.06.2019 - V R 41/17 (veröffentlicht am 31.10.2019)

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