Art. 9 Abs. 1 OECD-MustAbk beschränkt den Korrekturbereich des § 1 Abs. 1 AStG nicht auf sog. Preisberichtigungen, sondern ermöglicht auch die Neutralisierung der gewinnmindernden Ausbuchung einer Darlehensforderung oder einer Teilwertabschreibung hierauf.
Hintergrund: Teilwertabschreibung eines grenzüberschreitend gewährten Darlehens und Rückstellung für Inanspruchnahme aus einer Bürgschaft
Die inländische X-GmbH war zu 50 % an der in Österreich ansässigen A-GmbH beteiligt. Die X-GmbH gewährte der A-GmbH mehrere Darlehen. Außerdem übernahm sie eine Bürgschaft für ein von der A-GmbH aufgenommenes Bankdarlehen.
Aufgrund negativer Geschäftsentwicklung der A-GmbH nahm die X-GmbH zum 31.12.2003 eine Teilwertabschreibung auf die Darlehen vor. In 2004 wurde sie aus der Bürgschaft in Anspruch genommen. Insoweit bildete sie zum 31.12.2004 eine Rückstellung und schrieb den Restwert der Darlehen ab. Das FA neutralisierte die durch die Teilwertabschreibungen und die Rückstellung bewirkten Gewinnminderungen nach § 1 Abs. 1 AStG durch außerbilanzielle Hinzurechnungen und erhöhte das zu versteuernde Einkommen 2003/2004.
Das FG gab der Klage statt. Es stützte sich auf die – inzwischen überholte - BFH-Rechtsprechung, nach der im Rahmen des Fremdvergleichs nach § 1 AStG nur die Angemessenheit (Höhe) des Vereinbarten eine Rolle spielt und der Grund (Üblichkeit der Konditionen, Ernsthaftigkeit) nicht in die Angemessenheitsprüfung einbezogen wird (so die BFH Urteile vom 17.12.2014 - I R 23/13, BStBl II 2016, 261, und vom 24.06.2015 - I R 29/14 BStBl II 2016, 258).
Entscheidung: Keine DBA-Sperrwirkung – keine Einschränkung des Korrekturbereichs des § 1 Abs. 1 AStG durch Art. 9 Abs. 1 OECD-MustAbk
Der BFH verweist zunächst auf das Urteil vom 27.02.2019 - I R 73/16 (BStBl II 2019, 394). Mit diesem Urteil hat der BFH die bisherige Rechtsprechung, nach der unter Geltung der Art. 9 Abs. 1 OECD-MustAbk entsprechenden Abkommensbestimmungen (hier: Art. 9 Abs. 1 DBA-Österreich) eine Einkünftekorrektur nach § 1 Abs. 1 AStG nur dann möglich sein sollte, wenn der vereinbarte Preis seiner Höhe (seiner Angemessenheit) nach dem Fremdvergleichsmaßstab nicht standhielt, aufgegeben. Vielmehr ermöglicht der Korrekturbereich des Art. 9 Abs. 1 OECD-MustAbk auch die Neutralisierung der gewinnmindernden Ausbuchung einer Darlehensforderung oder einer Teilwertabschreibung (BFH Urteil vom 27.02.2019 - I R 73/16, BStBl II 2019, 394, Rz. 24 ff.).
Der Konzernrückhalt steht dem Fremdvergleich nicht entgegen
Die Vornahme eines Fremdvergleichs wird durch den sog. "Rückhalt im Konzern" nicht ausgeschlossen. Im Streitfall ist wegen des Anteils der X-GmbH an der A-GmbH mit nur 50 %, d.h. nicht mit einem Mehrheitsanteil, bereits das Vorliegen eines Konzernverhältnisses zweifelhaft. Zum anderen beschreibt der Begriff des "Konzernrückhalts" lediglich den rechtlichen und wirtschaftlichen Rahmen der Unternehmensverflechtung und bringt die Üblichkeit zum Ausdruck, innerhalb eines Konzerns Kreditansprüche nicht wie unter Fremden abzusichern. Eine fremdübliche (werthaltige) Besicherung des Rückzahlungsanspruchs im Sinne einer aktiven Einstandsverpflichtung kann darin jedoch nicht gesehen werden (BFH Urteil vom 27.02.2019 - I R 73/16, BStBl II 2019, 394, Rz. 13, 18).
Vereinbarkeit mit dem Unionsrecht
Das Unionsrecht steht der Einkünftekorrektur nach § 1 Abs. 1 AStG nicht entgegen. Die Beschränkung der Niederlassungsfreiheit (Art. 49 AEUV) ist im Interesse der ausgewogenen Aufteilung der Besteuerungsbefugnis zwischen den Mitgliedstaaten gerechtfertigt (EuGH, Urteil in der Rs. "Hornbach-Baumarkt" v. 31.5.2018, C-382/16, Haufe-Index 11754147).
Frage der Fremdüblichkeit der nicht ausreichenden Besicherung
Bei wertender Betrachtung ist die Einkünfteminderung i.S.v. § 1 AStG - entsprechend dem Veranlassungsprinzip - nicht durch die Zahlungsunfähigkeit der A-GmbH, sondern durch die fehlende bzw. nicht ausreichende Besicherung eingetreten. Denn dadurch hat die X-GmbH ihren Darlehensrückzahlungs- bzw. Regressanspruch an die wirtschaftliche Entwicklung der A-GmbH geknüpft. Das FG hat die erforderlichen Feststellungen nachzuholen, ob die nicht ausreichende Besicherung den Anforderungen der Fremdüblichkeit entsprochen hat.
Hinweis: Geänderte BFH-Auffassung
Der BFH führt mit dieser Entscheidung und einem weiteren Urteil in einem Parallelfall (BFH Urteil vom 27.02.2019 - I R 51/17, betr. DBA China) die Grundsätze fort, die er in der Leitentscheidung v. 27.2.2019, I R 73/16 (BStBl II 2019, 394) entwickelt hat. Mit dieser Entscheidung hat der BFH die Grundsätze der BFH-Urteile v. 17.12.2014, I R 23/13 (BStBl II 2016, 261) und v. 24.6.2015, I R 29/14 (BStBl II 2016, 258) zur Sperrwirkung von DBA-Normen, die Art. 9 Abs. 1 OECD-MustAbk entsprechen, gegenüber § 1 AStG aufgegeben. Damit ist die Prüfung der Fremdüblichkeit nach § 1 AStG grundsätzlich ohne Einschränkung durch Art. 9 Abs. 1 OECD-MustAbk möglich. Nach dem Hornbach-Baumarkt-Urteil (EuGH Urteil vom 31.05.2018 - C-382/16, Haufe-Index 11754147, Rz. 56) können allerdings "wirtschaftliche Gründe" fremdunübliche Bedingungen rechtfertigen (unentgeltliche Garantie- und Patronatszusagen der Konzernobergesellschaft). Mit der geänderten Rechtsprechung hat sich der BFH der Auffassung des BMF angeschlossen. Das BMF hatte die Urteile zur Sperrwirkung von Art. 9 Abs. 1 OECD-MustAbk entsprechenden DBA-Bestimmungen mit einem "Nichtanwendungserlass" belegt (BMF, Schreiben v. 30.3.2016, BStBl I 2016, 455).
BFH Urteil vom 27.02.2019 - I R 81/17 (veröffentlicht am 05.09.2019)