Art. 9 Abs. 1 OECD-MustAbk ermöglicht auch die Neutralisierung der gewinnmindernden Ausbuchung einer Darlehensforderung oder einer Teilwertabschreibung hierauf. Das Vorliegen einer "gesellschaftsvertraglichen Vereinbarung" nach § 1 Abs. 4 AStG ist unter Heranziehung des für die ausländische Tochtergesellschaft maßgebenden materiellen Gesellschaftsrechts zu beurteilen.
Hintergrund: Teilwertabschreibungen auf unbesicherte Forderungen und Buchwertübertragung auf Tochtergesellschaften
Streitig waren Einkünftekorrekturen nach § 1 AStG. Die A (inländische Kapitalgesellschaft) war an in- und ausländischen Gesellschaften beteiligt. Die A (und mit ihr verbundene Organgesellschaften) gewährte verschiedenen nachgeordneten (in Frankreich und den USA ansässigen) Gesellschaften unbesicherte Darlehen. Diese Darlehen schrieb A im Streitjahr gewinnmindernd ab.
Außerdem übertrug die A Wirtschaftsgüter zu Buchwerten auf eine maltesische Tochterkapitalgesellschaft und brachte die Anteile an dieser Gesellschaft ebenfalls zu Buchwerten im Rahmen einer Kapitalerhöhung gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten in eine weitere in Malta ansässige Kapitalgesellschaft ein.
Das FA rechnete die Gewinnminderungen aufgrund der Teilwertabschreibungen außerbilanziell wieder hinzu und erhöhte den Bilanzansatz für die übertragenen Wirtschaftsgüter. Die Klage hatte überwiegend Erfolg.
Entscheidung: Korrektur der Gewinnminderungen
Die sowohl vom FA als auch von A eingelegten Revisionen führten zur Zurückverweisung der Sache an das FG. Die Teilwertabschreibungen der Darlehen und der Buchwertansatz der auf die maltesische Tochtergesellschaft übertragenen Wirtschaftsgüter sind außerbilanziell zu korrigieren.
§ 1 AStG verlangt keine Gewinnverlagerung über die Grenze
A machte gegen die Gewinnkorrektur geltend, die Wertminderung der Darlehen führe nicht zu einer Gewinnverlagerung ins Ausland, da ihr keine korrespondierende Gewinnerhöhung bei den ausländischen Tochtergesellschaften gegenüber stehe. Dem widerspricht der BFH. § 1 AStG verlangt keine Gewinnverlagerung ins Ausland. Es genügt, dass Deutschland als Ansässigkeitsstaat bei fremdunüblichen Bedingungen eine Einkünftekorrektur vornimmt (unabhängig von einem rechtsgeschäftlichen Verzicht auf die uneinbringliche Forderung).
Einkünfteminderung durch fehlende Besicherung
Der BFH verweist dazu auf das Urteil v. 17.2.2019, I R 81/17 (BStBl II 2020, 443). Danach ist für die gewinnmindernde Forderungsausbuchung nicht auf die Zahlungsunfähigkeit der ausländischen Tochtergesellschaften, sondern vorrangig auf den Sicherungsverzicht abzustellen. Durch diesen Verzicht hat A ihren Rückzahlungsanspruch an die wirtschaftliche Entwicklung der Tochtergesellschaften geknüpft. Eine solche "Vermischung der Vermögensrisiken" wäre im Falle der Einräumung werthaltiger Sicherungsrechte nicht eingetreten.
Kein Ausschluss der Einkünftekorrektur durch DBA
Die Einkünftekorrektur nach § 1 Abs. 1 AStG wird durch die DBA USA bzw. Frankreich nicht ausgeschlossen. Der BFH hat seine Rechtsprechung zur Sperrwirkung der dem Art. 9 Abs. 1 OECD-MustAbk nachgebildeten abkommensrechtlichen Vorschriften inzwischen aufgegeben (BFH v. 17.2.2019, I R 81/17 (BStBl II 2020, 443). Das Tatbestandsmerkmal der "vereinbarten Bedingungen" im Falle der Darlehensgewährung ist nicht allein auf den vereinbarten Zinssatz (im Sinne einer Preiskorrektur) beschränkt. Der Fremdvergleichsgrundsatz gestattet vielmehr (allgemein) eine Einkünftekorrektur bei fremdunüblichen Vereinbarungen oder Bedingungen.
Keine Berücksichtigung des "Rückhalts im Konzern"
Die Prüfung anhand des Fremdvergleichs ist bei verbundenen Gesellschaften nicht bereits aufgrund des sog. Rückhalts im Konzern entbehrlich. Der "Konzernrückhalt" beschreibt lediglich den Rahmen der Unternehmensverflechtung und die Üblichkeit, innerhalb eines Konzerns Kreditansprüche nicht wie unter Fremden abzusichern. Eine fremdübliche (werthaltige) Besicherung des Rückzahlungsanspruchs (Einstandsverpflichtung) kann allein in den Einflussnahmemöglichkeiten des beherrschenden Gesellschafters auf den Darlehensnehmer nicht gesehen werden (BFH v. 27.2.2019, I R 73/16, BStBl II 2019, 394). Die Fremdüblichkeit hängt damit (wie allgemein) davon ab, ob auch ein fremder Dritter (unter Berücksichtigung möglicher Risikokompensationen) das Darlehen unter gleichen Bedingungen ausgereicht hätte. Entsprechend darf das Fehlen einer einzelnen "Bedingung" (hier: fehlende Besicherung) nicht unmittelbar dazu führen, dass eine hierdurch veranlasste Einkünfteminderung unter § 1 AStG fällt.
Eine verdeckte Einlage schließt den Tatbestand einer Geschäftsbeziehung i.S.v. § 1 Abs. 1 AStG nicht aus
Geschäftsbeziehung ist jede schuldrechtliche Beziehung, die keine gesellschaftsvertragliche Vereinbarung ist (§ 1 Abs. 4 AStG). Entscheidend ist daher, ob der Übertragung der Wirtschaftsgüter von A auf die maltesische Tochtergesellschaft eine gesellschaftsvertragliche Vereinbarung zugrunde liegt. Dazu ist das für die maltesische Tochtergesellschaft geltende maltesische Recht heranzuziehen. Das FG hat jedoch zur Änderung der materiellen Gesellschafterstellung der Tochtergesellschaft keine Feststellungen getroffen.
Zurückverweisung an das FG
Das FG hat die Feststellungen zum Fremdvergleich der unbesicherten Darlehen und zum maltesischen Gesellschaftsrecht nachzuholen.
Hinweis: Konkrete Prüfung der Fremdüblichkeit
Der BFH hebt hervor, dass die Ausreichung unbesicherter Darlehen durch fremde Dritte an die Konzernobergesellschaft eine Würdigung des einer Tochtergesellschaft eingeräumten Darlehens am Maßstab der fremdüblichen Kreditgewährung nicht ersetzen kann. Der Fremdvergleich hat sich vielmehr auch hier am Markt für unbesicherte Darlehen und an der der konkreten darlehensnehmenden Tochtergesellschaft zu orientieren. Dabei sind alle Umstände des Einzelfalls einzubeziehen. Bei einer am Bilanzgewinn orientierten variablen Verzinsung sind insbesondere die konkreten Ertragsaussichten der darlehensnehmenden Gesellschaft zu berücksichtigen. Die Konzernüblichkeit der fehlenden Besicherung kann die Fremdüblichkeit nicht begründen (BFH v. 27.2.2019, I R 73/16, BStBl II 2019, 394).
Anmerkung: Unwirksames Urteil
Der BFH hatte in dieser Sache zunächst mit Urteil v. 19.6.2021, I R 32/17. BFH/NV 2020, 255, entschieden. Wegen eines Fehlers im Unterschriftenmanagement innerhalb des BFH wurde dieses Urteil mit Beschluss v. 3.3.2021, I R 32/17, BFH/NV 2021, 644, als unwirksam aufgehoben. Im Anschluss daran konnte der BFH nunmehr ordnungsgemäß über die Revision befinden (Urteil v. 9.6.2021, I R 32/17)
BFH Urteil vom 09.06.2021 - I R 32/17 (veröffentlicht am 04.11.2021)
Alle am 04.11.2021 veröffentlichten Entscheidungen des BFH mit Kurzkommentierungen.