Ein erst nach Bestandskraft des ESt-Bescheids gestellter Antrag auf Abzug von Unterhaltsleistungen im Wege des Realsplittings ist kein rückwirkendes Ereignis, wenn die Zustimmungserklärung des Unterhaltsempfängers bereits vor Eintritt der Bestandskraft vorlag.
Hintergrund
Unterhaltsleistungen an den geschiedenen oder dauernd getrennt lebenden Ehegatten können nach § 10 Abs. 1 Nr. 1 EStG als Sonderausgaben abgezogen werden, wenn der Geber dies mit Zustimmung des Empfängers beantragt. Die mit dem Antrag korrespondierende Zustimmung verlangt das Gesetz, weil der Unterhaltsempfänger im Fall des Sonderausgabenabzugs die Unterhaltsleistungen gemäß § 22 Nr. 1a EStG zu versteuern hat. Die Regelung beinhaltet deshalb ein sog. einvernehmliches Wahlrecht. Antrag und Zustimmung sind nicht fristgebunden. Das einvernehmliche Wahlrecht kann somit bis zur Bestandskraft der ESt-Bescheide ausgeübt werden. Für den Fall, dass Antrag und Zustimmung erst nach der Bestandskraft der Bescheide beim Finanzamt eingehen, hat der BFH entschieden, dass dann die Steuerfestsetzungen gemäß § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO geändert werden können, weil ein rückwirkendes Ereignis eingetreten ist, also ein Ereignis, das steuerliche Wirkung für die Vergangenheit hat (BFH, Urteil v. 12.7.1989, X R 8/84, BStBl II 1989 S. 957). Diese Entscheidung ist zur alten Rechtslage ergangen, nach der die Zustimmungserklärung noch keine Dauerwirkung hatte. Erst seit dem Veranlagungszeitraum 1990 bindet die gegebene Zustimmung den Unterhaltsempfänger auf Dauer; sie kann jedoch vor Beginn des Kalenderjahres, für das sie erstmals nicht mehr gelten soll, widerrufen werden (§ 10 Abs. 1 Nr. 1 Sätze 4 und 5 EStG).
Im Streitfall lebte K seit mehreren Jahren getrennt und leistete an seine Ehefrau monatlichen Barunterhalt. Diesen hatte das Finanzamt in den Jahren 2003 bis 2006 antragsgemäß und mit Zustimmung der Ehefrau als Sonderausgaben des K berücksichtigt. Für das Jahr 2007 ließ K die ESt-Erklärung von seinem Steuerberater (S) vorbereiten. S nutzte dafür die Steuerberatungssoftware eines großen kommerziellen Anbieters. Dabei wurden weder in den elektronisch übermittelten Daten noch in den von S übersandten Anlagen zur ESt-Erklärung in Papierform Unterhaltsleistungen als Sonderausgaben geltend gemacht. Das Finanzamt führte die Veranlagung erklärungsgemäß durch. Der Bescheid wurde nicht angefochten. Nach Bestandskraft des Bescheids beantragte S für K die Änderung des Bescheids nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO. S brachte vor, die verwendete Software habe einen Programmierfehler aufgewiesen. Auf diesen habe der Anbieter zwar in seinem Internetangebot hingewiesen und eine Möglichkeit zu seiner Vermeidung aufgezeigt. Dieser Hinweis sei ihm aber nicht bekannt gewesen und habe ihm auch nicht bekannt sein müssen. Das Finanzamt lehnte den Änderungsantrag ab. Die Klage beim Finanzgericht hatte keinen Erfolg.
Entscheidung
Der BFH gab dem Finanzamt Recht und entschied, dass eine Änderung des bestandskräftigen Bescheids nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO nicht möglich sei.
Die Begründung des BFH ist folgende:
Räumt das Gesetz – wie hier § 10 Abs. 1 Nr. 1 EStG – dem Steuerpflichtigen ein Wahlrecht ein, dessen Ausübung keiner ausdrücklichen zeitlichen Begrenzung unterliegt, ergibt sich eine solche Begrenzung gleichwohl durch das allgemeine verfahrensrechtliche Institut der Bestandskraft (ständige Rechtsprechung; vgl. z.B. BFH, Urteil v. 30.8.2001, IV R 30/99, BStBl II 2002 S. 49, unter II.2.a, mit zahlreichen Nachweisen). Zwar kann ein Steuerbescheid nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO geändert werden, soweit ein Ereignis eintritt, das steuerliche Wirkung für die Vergangenheit hat. Es muss dann jedoch ein Bedürfnis bestehen, eine schon bestandskräftig getroffene Regelung an die nachträgliche Sachverhaltsänderung anzupassen (BFH, Urteil v. 12.7.1989, X R 8/84, BStBl II 1989 S. 957, unter 1.a.). Ein solches Bedürfnis für eine bestandskraftdurchbrechende Rückwirkung lag im Streitfall nicht vor. Denn aufgrund der Tatsache, dass die dauerhaft wirkende Zustimmung der Ehefrau des K als Unterhaltsempfängerin bereits vor der Bestandskraft des ESt-Bescheids vorlag, hatte es allein K als Unterhaltsleistender in der Hand, den durch die bereits vorliegende Zustimmungserklärung qualifizierten Antrag rechtzeitig vor Eintritt der Bestandskraft zu stellen oder nicht.
Hinweis
Die in § 10 Abs. 1 Nr. 1 EStG getroffene Regelung zum sog. Realsplitting ist nicht unproblematisch. Zum einen kann sie zwischen zwei oftmals zerstrittenen Partnern weitere Streitigkeiten verursachen. Erinnert sei nur an die Rechtsprechung zur (evtl. missbräuchlichen) Verweigerung der Zustimmung und die zivilrechtliche Rechtsprechung zum Anspruch des Unterhaltsleistenden auf Zustimmung durch den Unterhaltsempfänger, wenn ersterer sich verpflichtet, die wirtschaftlichen Nachteile (erhöhte Steuerbelastung des Empfängers) auszugleichen (BGH, Urteil v. 11.5.2005, XII ZR 108/02, BFH/NV Beilage 2005 S. 391). Zum anderen überlässt die Regelung zum Realsplitting die steuerrechtliche Einordnung von Unterhaltsleistungen (als Sonderausgaben oder außergewöhnliche Belastung beim Geber bzw. steuerpflichtige Einkünfte oder nicht steuerbare Einnahmen beim Empfänger) dem Willen der Steuerpflichtigen statt sie an objektive Merkmale zu knüpfen. Diesem zweiten Problemkreis ist letztlich auch diese Besprechungsentscheidung „zu verdanken“, die mit der eingangs („Hintergrund“) zitierten Entscheidung des BFH zum rückwirkenden Ereignis nicht zu korrespondieren scheint.
Es leuchtet nämlich nicht auf den ersten Blick ein, warum ein die Bestandskraft durchbrechendes rückwirkendes Ereignis zwar vorliegen soll, wenn sowohl der Antrag als auch die Zustimmung erst nach Bestandskraft eines Bescheids beim Finanzamt eingeht (so der frühere Fall), ein solches rückwirkendes Ereignis aber nicht gegeben sein soll, wenn lediglich der Antrag nach Bestandskraft beim Finanzamt eingeht, weil die Zustimmung bereits vorher dem Finanzamt vorgelegen hat (so der Besprechungsfall).
Ausgangspunkt und maßgeblicher Grund für die unterschiedlichen Ergebnisse in den beiden Fällen ist die Auslegung der Korrekturvorschrift des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO durch den BFH nach ihrem Wortsinn und Zweck. Danach muss das nachträglich eingetretene Ereignis nicht nur den Sachverhalt ändern, sondern es muss dabei gleichzeitig „steuerrechtlich derart in die Vergangenheit zurückwirken, dass ein Bedürfnis besteht, eine schon endgültig (bestandskräftig) getroffene Regelung i.S. der §§ 118, 157 AO an die Sachverhaltsänderung anzupassen“ (so BFH, Urteil in BStBl II 1989 S. 957, unter 1.a.).
Im Zeitpunkt der Entscheidung des früheren Falles hatte die Zustimmung des Unterhaltsempfängers keine Dauerwirkung, sondern musste jedes Mal neu erteilt werden. Ausgehend von der Überlegung, dass die Zustimmung typischerweise stets erst nachträglich (also nach Ablauf des Jahres, in dem der Unterhaltsempfänger den Unterhalt auch tatsächlich erhalten hat) erteilt werden würde, sah der BFH hier das Bedürfnis, eine schon bestandskräftig gewordene Regelung an die nachträgliche Änderung des Sachverhalts anzupassen. Dieses Bedürfnis ist nach Auffassung des BFH aber mit der Einführung der dauerhaft wirkenden Zustimmungserklärung weggefallen. Denn seither – so der BFH im Besprechungsfall – kann nicht mehr davon ausgegangen werden, dass die Zustimmung typischerweise erst nach Ablauf des Veranlagungszeitraums erteilt wird.
Ob diese Begründung wirklich überzeugt, sei dahingestellt. Folgt man der „Bedürfnisrechtsprechung“ ist allerdings zu beachten, dass auch nach Einführung der grundsätzlichen Dauerwirkung der Zustimmung jedenfalls dann weiterhin ein Bedürfnis für eine bestandskraftdurchbrechende Rückwirkung besteht, wenn erstmalig der Antrag zum Sonderausgabenabzug der Unterhaltsleistungen gestellt wird und dieser Antrag zusammen mit der entsprechenden Zustimmungserklärung erst nach Bestandskraft der Veranlagung des Jahres beim Finanzamt eingeht, für das erstmalig ein Realsplitting durchgeführt werden soll.
Urteil v. 20.8.2014, X R 33/12, veröffentlicht am 3.12.2014
Alle am 3.12.2014 veröffentlichten Entscheidungen im Überblick