Ein nachträglicher Bauerrichtungsvertrag ändert die Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer.
Hintergrund: Grundstückskaufvertrag mit konkreter Bauverpflichtung
Die beiden Käufer erwarben mit Notarvertrag vom Juli 2012 von der Stadt ein Grundstück für rund 40.000 EUR. In dem Vertrag verpflichteten sie sich zur Bebauung mit einem Reihenhaus innerhalb von zwei Jahren nach Baureife durch einen bestimmten Bauunternehmer nach den dem Vertrag als Anlage beigefügten Bauzeichnungen eines Architekten. Mit Bescheiden vom August 2012 setzte das FA - ausgehend von einer Bemessungsgrundlage in Höhe von jeweils der Hälfte des Kaufpreises für das Grundstück - gegen jeden Käufer GrESt in Höhe von 831 EUR fest. Im September 2012 beauftragten die Käufer den Bauunternehmer mit der Errichtung des Reihenhauses entsprechend den Bauzeichnungen des Architekten und einem Angebot des Bauunternehmers zum Festpreis von rund 212.000 EUR.
Nach Kenntnis vom Abschluss des Bauvertrags änderte das FA im Februar 2013 die Bescheide, indem es die Baukosten in die Bemessungsgrundlage einbezog und die GrESt entsprechend erhöhte. Der dagegen gerichteten Klage gab das FG mit der Begründung statt, die bestandskräftigen Bescheide vom August 2012 seien nicht mehr änderbar gewesen. Die Baukosten hätten bereits in geschätzter Höhe in die Bemessungsgrundlage der ursprünglichen Bescheide (August 2012) einbezogen werden müssen.
Entscheidung: Sachlicher Zusammenhang begründet einheitlichen Erwerbsgegenstand
Der Wert der Gegenleistung als Bemessungsgrundlage der GrESt bestimmt sich zunächst nach dem zivilrechtlichen Verpflichtungsgeschäft (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG). Ergibt sich jedoch aus weiteren Vereinbarungen, die mit diesem Rechtsgeschäft in einem rechtlichen oder zumindest objektiv sachlichen Zusammenhang stehen, dass der Erwerber das Grundstück in bebautem Zustand erhält, bezieht sich der grunderwerbsteuerliche Erwerbsvorgang auf diesen einheitlichen Erwerbsgegenstand. Von einem solchen Zusammenhang zwischen Grundstückskaufvertrag und Bauvertrag ist auszugehen, wenn der Erwerber beim Abschluss des Kaufvertrags in seiner Entscheidung über das "Ob" und "Wie" der Bebauung nicht mehr frei war und deshalb feststand, dass er das Grundstück nur in einem bestimmten (bebauten) Zustand erhalten werde. Dabei können auf der Veräußererseite mehrere Personen als Vertragspartner auftreten, so dass sich die Ansprüche auf Übereignung des Grundstücks und auf Errichtung des Gebäudes zivilrechtlich gegen verschiedene Personen richten können (BFH, Urteil v. 6.7.2016, II R 5/15, BStBl II 2016, 895; Haufe Index 9707923).
Die Baukosten werden erst mit Abschluss des Bauvertrags zu berücksichtigt
Ob ein objektiv sachlicher Zusammenhang zwischen Grundstückskaufvertrag und weiteren Vereinbarungen besteht, entscheidet sich nach dem Zeitpunkt des Abschlusses des Grundstückskaufvertrags. Das Grundstück wird jedoch erst dann im bebauten Zustand Gegenstand des Erwerbsvorgangs, wenn ein entsprechender Bauvertrag abgeschlossen wird. Solange der Bauvertrag nicht geschlossen wird bzw. wenn er gar nicht geschlossen wird, ist Erwerbsgegenstand nur das unbebaute Grundstück, selbst wenn beim Kaufvertrag eine Bindung des Erwerbers hinsichtlich der Bebauung vorgelegen hat. Vor Abschluss des Bauvertrags kommt somit eine Erhöhung der Bemessungsgrundlage für den Grundstückskauf um die Baukosten nicht in Betracht. Bis dahin ist nur das Grundstück in seinem tatsächlichen, unbebauten Zustand Gegenstand des Erwerbsvorgangs. Erst mit Abschluss des Bauvertrags ändert sich der Gegenstand des Erwerbsvorgangs nachträglich, und zwar rückwirkend auf den Zeitpunkt des Erwerbs.
Hiervon ausgehend war die Revision des FA begründet und die Klage abzuweisen. Beim Wirksamwerden des Kaufvertrags und beim Erlass der Bescheide vom August 2012 war Gegenstand des Erwerbsvorgangs lediglich das unbebaute Grundstück, auch wenn die Käufer bereits an das "Ob" und "Wie" der Bebauung vertraglich fest gebunden waren. Die endgültige zivilrechtliche Verpflichtung des Bauunternehmers zur Bebauung trat aber mit dem Bauvertrag vom September 2012 ein. Mit Abschluss dieses Vertrags änderte sich der Gegenstand des Erwerbsvorgangs – rückwirkend - dahin, dass das Grundstück nunmehr in bebautem Zustand Gegenstand des Erwerbsvorgangs war.
Hinweis: Änderung der Steuerfestsetzung
Das FA kann sonach für den Fall, dass der Bauvertrag zeitlich nach dem Grundstückskaufvertrag (und nach der Festsetzung der GrESt) geschlossen wird, die Bauerrichtungskosten durch Änderung der ursprünglichen Steuerfestsetzung zusätzlich zu den Kosten des Grundstückskaufs mit GrESt belasten. Durch den Abschluss des Bauvertrags wird das zunächst unbebaute Grundstück rückwirkend auf den Zeitpunkt des Grundstückskaufvertrags zu einem bebauten. Rechtsgrundlage für die Änderung eines bereits ergangenen Bescheids ist § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO (rückwirkendes Ereignis). Hiervon ausgehend müsste der Erwerber grundsätzlich verlangen können, dass zunächst nur der Kaufpreis der Steuer unterworfen wird, auch wenn er sich bereits hinsichtlich der Bebauung fest gebunden hat. Die Steuer aus den Baukosten wäre dann erst später, wenn der Bauvertrag unterzeichnet ist, festzusetzen und zu entrichten.
BFH, Urteil v. 25.1.2017, II R 19/15; veröffentlicht am 12.4.2017