Scheidet ein Gesellschafter aus einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft gegen eine Abfindung aus und wächst sein Anteil den verbleibenden Gesellschaftern an, wird dieser Anwachsungserwerb durch die verbleibenden Gesellschafter jeweils einzeln und nicht in der Einheit der Gesellschaft verwirklicht.
Hintergrund: Anwachsung des KG-Anteils bei den verbliebenen Gesellschaftern
An der Grundbesitz verwaltenden X-GbR waren ursprünglich A, B, C, D zu je 25 % beteiligt. In 2005 ging der Anteil des A unter Nießbrauchsvorbehalt auf seine Kinder F und G über.
In 2006 schied B aus der GbR aus. Sein Gesellschaftsanteil von 25 % wuchs den verbliebenen Gesellschaftern C, D, F, G an. Im Gegenzug wurde von der GbR eine Abfindung an B (bzw. dessen Gläubiger) gezahlt.
In 2007 (Streitjahr) veräußerte die GbR eine Immobilie. Streitig war, ob die GbR durch diese Veräußerung den Tatbestand eines steuerbaren privaten Veräußerungsgeschäfts i.S. des § 22 Nr. 2, § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG verwirklichte und ggf. in welcher Höhe den Gesellschaftern hieraus ein Veräußerungsgewinn zuzurechnen war.
Das FA vertrat die Auffassung, mit dem Ausscheiden des B (2006) hätten die verbliebenen Gesellschafter dessen Gesellschaftsanteil (25 %) – und damit auch einen Bruchteil des gesamthänderisch gebundenen Immobilienvermögens – entgeltlich "angeschafft". Durch die Veräußerung seien Einkünfte aus einem privaten Veräußerungsgeschäft erzielt worden. Dementsprechend stellte das FA Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften fest und verteilte diese auf der Gesellschafterebene jeweils zu 1/3 auf A (als Nießbrauchsberechtigter statt F, G), C und D.
Das FG wies die Klage, mit der sich die GbR gegen den Ansatz von Einkünften aus privaten Veräußerungsgeschäften wandte, ab. In der Entscheidung der Gesellschafter, die Anwachsung zu akzeptieren, sei ein von ihrem Willen getragener vollentgeltlicher Erwerbsvorgang i.S. v. § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. Satz 4 EStG zu sehen.
Entscheidung: Keine gesetzliche Grundlage für eine gesonderte und einheitliche Einkünfte-Feststellung
Die Revision hatte Erfolg. Für die gesonderte und einheitliche Feststellung von Einkünften aus privaten Veräußerungsgeschäften fehlte die gesetzliche Grundlage. Der BFH änderte daher den Feststellungsbescheid dahin, dass keine Einkünfte i.S. des § 23 EStG festgestellt werden.
Gesonderte und einheitliche Feststellung setzt gemeinsame Einkünfteerzielung voraus
Einkünfte sind nach § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO gesondert und einheitlich festzustellen, wenn daran mehrere Personen beteiligt sind und die Einkünfte diesen zuzurechnen sind. Veräußert eine grundstücksbesitzende GbR eine in ihrem Gesamthandsvermögen befindliche Immobilie, ist daher über die Frage, ob durch das Veräußerungsgeschäft ein Einkünftetatbestand verwirklicht wurde, nur dann im Verfahren der gesonderten und einheitlichen Feststellung zu entscheiden, wenn die Tatbestandsmerkmale gemeinsam in der Einheit der Gesellschaft verwirklicht werden (BFH v. 21.1.2014, IX R 9/13, BStBl II 2016, 515).
Keine gemeinsame Tatbestandsverwirklichung bei Erwerb auf personenbezogener Zuordnung und nicht auf gesamthänderischen Bindung
Verfahrensrechtlich ist eine gesonderte und einheitliche Feststellung und Zurechnung von Einkünften aus privaten Veräußerungsgeschäften indes in Fällen, in denen die Anschaffung oder Veräußerung einer Gesellschaftsbeteiligung als Anschaffung oder Veräußerung der anteiligen Wirtschaftsgüter gilt (§ 23 Abs. 1 Satz 4 EStG), regelmäßig nicht zulässig. Denn der rechtliche Vorgang, der nur über die Fiktions- oder Zurechnungsnorm zur Annahme eines "Anschaffungs-" oder "Veräußerungsgeschäfts" führt, wird nicht gemeinsam und in der Einheit der Gesellschaft, sondern individuell durch den Gesellschafter verwirklicht wird (BFH v. 10.11.2015, IX R 10/15, BFH/NV 2016, 529).
Im Streitfall liegt kein Fall der gesonderten und einheitlichen Feststellung vor
Hiervon ausgehend ist im Streitfall die vom FA vorgenommene gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte aus der Veräußerung der Immobilie schon aus verfahrensrechtlichen Gründen fehlerhaft. Denn die Voraussetzungen einer gemeinschaftlichen Erzielung von Einkünften liegen nicht vor.
Der Anwachsungserwerb wurde einzeln verwirklicht
Durch das Ausscheiden des B in 2006 ist sein Anteil den verbleibenden Gesellschaftern C, D, F, G angewachsen. Diese haben den Anwachsungserwerb aber jeweils einzeln und nicht in der Einheit der Gesellschaft verwirklicht. Denn dieser Erwerb wurde nicht durch die gesamthänderische Bindung geprägt, sondern beruhte auf einer gesellschaftsvertraglichen Regelung, mit der die Gesellschafter für den Fall des Ausscheidens eines Gesellschafters vorab eine individuelle (personenbezogene) künftige Zuordnung des Anteils des Ausgeschiedenen vereinbart hatten. Die Anwachsung ist abgabenrechtlich ein gesellschafterbezogener, kein gesellschaftsbezogener Vorgang.
Hinweis: Die Fiktion des § 23 Abs. 1 Satz 4 EStG führt nicht zu einem gemeinsamen Anwachsungserwerb
Ein Fall der gesonderten und einheitlichen Feststellung liegt nur vor, wenn die Teilakte des Veräußerungsgeschäfts – Anschaffung und Veräußerung – gemeinsam in der Einheit der Gesellschaft verwirklicht werden. Im Streitfall fehlt es an einem entsprechenden "Anschaffungsgeschäft", da die Gesellschafter – wie sich aus dem Gesellschaftsvertrag ergibt – den Anwachsungserwerb jeweils einzeln und nicht in der Einheit der Gesellschaft verwirklicht haben. Dem steht § 23 Abs. 1 Satz 4 EStG (Anschaffung/Veräußerung einer Beteiligung als Anschaffung/Veräußerung der anteiligen Wirtschaftsgüter) nicht entgegen. Denn der Vorgang, der nur über die Fiktions- oder Zurechnungsnorm zur Annahme eines Anschaffungs-/Veräußerungsgeschäfts führt, wird nicht gemeinsam in der Einheit der Gesellschaft, sondern individuell durch den Gesellschafter verwirklicht.
BFH Urteil vom 19.11.2019 - IX R 24/18 (veröffentlicht am 20.02.2020)