Eine Verbindlichkeit, die nach einer im Zeitpunkt der Überschuldung getroffenen Rangrücktrittsvereinbarung nur aus einem zukünftigen Bilanzgewinn und aus einem etwaigen Liquidationsüberschuss zu tilgen ist, unterliegt dem Passivierungsverbot des § 5 Abs. 2a EStG (Bestätigung des BFH-Urteils vom 15.4.2015, I R 44/14, BStBl II 2015, 769).
Hintergrund: Rangrücktritt mit Tilgung aus Bilanzgewinn und Liquidationsüberschuss
Zu entscheiden war, ob Gesellschafterdarlehen, für die ein Rangrücktritt vereinbart wurde, erfolgswirksam ausgebucht werden müssen.
In den Bilanzen der X-GmbH für die Streitjahre 2000 bis 2002 waren Gesellschafterdarlehen von 18 Mio. DM, 54 Mio. DM und 39 Mio. EUR passiviert. Die Kapitalrücklage belief sich durchgängig auf 3.4 Mio. DM (=1.7 Mio. EUR). Dem standen Verlustvorträge und nicht durch das Eigenkapital gedeckte Fehlbeträge gegenüber, die die Rücklage um ein Mehrfaches übertrafen. Zur Abwendung der Krise vereinbarte die GmbH mit ihren Gesellschaftern in 2002 einen Rangrücktritt, nach dem die Gesellschafterforderungen hinter die Forderungen anderer Gläubiger (mit Ausnahmen der Mitgesellschafter) zurücktreten und ihre Befriedigung nur aus einem künftigen Bilanzgewinn oder aus einem etwaigen Liquidationsüberschuss verlangt werden kann.
Das FA vertrat die Auffassung, nach § 5 Abs. 2a EStG hätten die Gesellschafterdarlehen für die Streitjahre nicht mehr passiviert werden dürfen. Wegen der Wertlosigkeit der Darlehen im Zeitpunkt der Rangrücktrittsvereinbarung sei nicht von einer steuerfreien verdeckten Einlage auszugehen.
Das FG gab der dagegen gerichteten Klage statt. Es sah die Voraussetzungen des § 5 Abs. 2a EStG nicht als gegeben an. Der in der Vereinbarung verwendete Begriff "Bilanzgewinn" sei weiter gefasst als der Begriff der "Einnahmen oder Gewinne" in § 5 Abs. 2a EStG. Er umfasse auch das "freie Vermögen". Es fehle somit an der nach § 5 Abs. 2a EStG erforderlichen Abhängigkeit zwischen Verbindlichkeit und Einnahmen oder Gewinn, sodass das Passivierungsverbot nicht greife.
Entscheidung: Handelsrechtlicher Gewinnbegriff
Der BFH widerspricht dem FG. Er verweist auf die Grundsätze des BFH-Urteils v. 15.4.2015, I R 44/14, BStBl II 2015, 769 (Haufe Index 8030521). Danach unterliegt eine Verbindlichkeit, die nach einer im Zeitpunkt der Überschuldung getroffenen Rangrücktrittsvereinbarung nur aus einem zukünftigen Bilanzgewinn und einem etwaigen Liquidationserlös zu tilgen ist, dem Passivierungsverbot. Der BFH hält an dieser Rechtsprechung fest und weist die im Schrifttum dagegen erhobenen Einwände zurück.
Der BFH bekräftigt, dass das Passivierungsverbot nicht nur gilt, wenn der Rangrücktritt eine Tilgung nur aus zukünftigen Jahresüberschüssen oder Steuerbilanzgewinnen vorsieht, sondern auch eine im Zeitpunkt der Überschuldung getroffene Abrede umfasst, nach der Forderungen aus zukünftigen handelsrechtlichen Bilanzgewinnen zu begleichen sind und dass in den Bilanzgewinn auch Kapitalrücklagen eingehen können. Der Gewinnbegriff des § 5 Abs. 2a EStG stellt somit nicht nur auf den Steuerbilanzgewinn ab, sondern umfasst auch den Sachverhalt, dass die Verpflichtungen nur aus künftigen handelsrechtlichen Jahresüberschüssen zu erfüllen sind. Der BFH weist auch die Ansicht zurück, der Wegfallgewinn (Ausbuchung der Gesellschafterforderung) sei im Fall der Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis durch eine Einlage mit dem Nennwert zu kompensieren. Denn bei einem Verzicht eines Gesellschafters auf seine nicht mehr vollwertige Forderung ist die Einlage mit dem Teilwert der Forderung anzusetzen. Für den Fall eines Rangrücktritts kann nichts anderes gelten.
Die Revision des FA hatte demnach im Streitpunkt Erfolg. Für 2000 und 2001 war sie allerdings unbegründet. Da die die Rangrücktritte erst 2002 vereinbart wurden, konnten sie frühestens zum 31.12.2002 den Bilanzausweis beeinflussen. Für 2002 musste der BFH den Fall an das FG zurückverweisen, da Feststellungen zur gesellschaftsrechtlichen Veranlassung des Rangrücktritts und zum Teilwert der Forderungen fehlten.
Hinweis: Fortsetzung der Rechtsprechung
Verbindlichkeiten oder Rückstellungen sind – mangels einer gegenwärtigen wirtschaftlichen Belastung - erst anzusetzen, wenn die Einnahmen oder Gewinne angefallen sind (§ 5 Abs. 2a EStG). Eine Verbindlichkeit, die nach einer im Zeitpunkt der Überschuldung getroffenen Rangrücktrittsvereinbarung nur aus einem zukünftigen Bilanzgewinn und aus einem etwaigen Liquidationsüberschuss zu tilgen ist, unterliegt dem Passivierungsverbot (BFH, Urteil v. 15.4.2015, I R 44/14, BStBl II 2015, 769; Haufe Index 8030521). Nach diesem Grundsatzurteil stellt der Gewinnbegriff des § 5 Abs. 2a EStG nicht nur auf den Steuerbilanzgewinn ab, sondern umfasst auch den Fall, dass die Verpflichtung nur aus künftigen handelsrechtlichen Gewinnen zu erfüllen sind. Da im Schrifttum gegen diese Rechtsprechung vielfach Einwendungen erhoben wurden, hat der BFH seine Auffassung in dem aktuellen Urteil v. 10.8.2016, I R 25/15, nochmals bestätigt. Die erst am 19.4.2017 vom BFH veröffentlichte Entscheidung wurde bereits vorher in BFH/NV 2017, 155, abgedruckt. Bei der Vertragsgestaltung ist, wenn ein Gewinn durch Ausbuchung der Verbindlichkeit vermieden werden soll, darauf zu achten, dass der Rangrücktritt sich nicht nur auf zukünftiges, sondern auch auf vorhandenes sonstiges freies Vermögen bezieht.
BFH, Urteil v. 10.8.2016, I R 25/15, veröffentlicht am 19.4.2017
Alle am 19.4.2017 veröffentlichten Entscheidungen im Überblick