Verspätungszuschlag und Corona-Krise

Gesetzliche Regelungen

Sofern Personen i. S. v. § 3 StBerG beauftragt sind mit der Erstellung von Erklärungen zur Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags, sind diese Erklärungen nach § 149 Abs. 3 Nr. 3 AO spätestens bis zum letzten Tag des Monats Februar des zweiten auf den Besteuerungszeitraum folgenden Kalenderjahres abzugeben. Nach Art. 97 § 36 Abs. 1 Halbsatz 1 EGAO ist § 149 Abs. 3 AO für den Besteuerungszeitraum 2019 mit der Maßgabe anzuwenden, dass an die Stelle des letzten Tages des Monats Februar 2021 der 31.8.2021 tritt.

Nach § 152 Abs. 2 Nr. 1 AO ist ein Verspätungszuschlag für diejenigen Steuererklärungen des Jahres 2019, die nach Art. 97 § 36 Abs. 1 EGAO bis zum 31.8.2021 abzugeben sind, nur festzusetzen, wenn sie nach diesem Stichtag abgegeben werden.

Das finanzgerichtliche Ausgangsverfahren

Der BFH hatte über die Frage zu entscheiden, ob bei einer nicht fristgerecht eingereichten Steuererklärung Verspätungszuschläge anfallen, obwohl die auf der Homepage des BMF veröffentlichten FAQ „Corona“ (Steuern) den Hinweis enthalten, dass „das zuständige Finanzamt unter Berücksichtigung der derzeitigen Situation aufgrund der Corona-Krise im Einzelfall prüfen wird, ob von der Festsetzung eines Verspätungszuschlags bei einer nicht fristgerecht eingereichten Steuererklärung abgesehen werden kann." Die Vorinstanz hat die Auffassung vertreten, dass die Verspätungszuschlag zwingend festzusetzen ist, wenn die Steuererklärung erst nach dem 31.8.2021 eingereicht wird.

Übermittlung der Steuererklärung nach Ablauf der Frist

• Der steuerlich vertretene Kläger übermittelte am 28.12.2021 seine Erklärung zur Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags (Gewerbesteuererklärung) für das Streitjahr 2019 an das Finanzamt (FA). Einen Antrag, die Frist zur Abgabe der Gewerbesteuererklärung (ggf. rückwirkend) zu verlängern, stellte der Kläger weder vor noch mit der Abgabe der Gewerbesteuererklärung. Gründe für die späte Abgabe teilte der Kläger bis zur Übermittlung der Gewerbesteuererklärung nicht mit.
• Mit Bescheid vom 7.4.2022 setzte das FA, der Gewerbesteuererklärung folgend, einen Gewerbesteuermessbetrag in Höhe von 658 EUR sowie einen Verspätungszuschlag zur Gewerbesteuer i. H. v. 100 EUR fest. Bei der Berechnung des Verspätungszuschlags ging das FA von einem Ablauf der Frist zur Abgabe der Gewerbesteuererklärung zum 31.8.2021 aus.
• Seinen Einspruch begründete der Kläger damit, dass die Corona-Krise zu einem erhöhten Arbeitsanfall bei seinem Steuerberater geführt und die Abgabe der Steuererklärung verzögert habe. Nach dem FAQ Corona Steuern des BMF vom 14.12.2021 könne das FA von der Festsetzung des Verspätungszuschlags aufgrund entsprechender Prüfung des Einzelfalls absehen.
• Das FA wies den Einspruch zurück. Es vertrat die Auffassung, dass die Festsetzung des Verspätungszuschlags keine Ermessensentscheidung nach § 152 Abs. 1 AO, sondern nach § 152 Abs. 2 i. V. m. § 152 Abs. 6 Satz 1 AO wegen Überschreitung einer gesetzlichen Frist und mangels Antrags auf Fristverlängerung nach § 109 Abs. 2 AO eine gebundene Entscheidung sei.

Seine Klage begründete der Kläger damit, dass das FA die Rückausnahme des § 152 Abs. 3 AO nicht beachtet und keine Ermessensentscheidung getroffen, sondern sich irrig zur Festsetzung des Verspätungszuschlags verpflichtet gehalten habe.

Entscheidung: Festsetzung des Verspätungszuschlags rechtmäßig

Der BFH urteilt, dass das FG rechtsfehlerfrei entschieden hat, dass

• der Kläger gesetzlich zur Abgabe der Gewerbesteuererklärung bis zum 31.8.2021 verpflichtet war und deshalb unabhängig von einem Verschulden ein Verspätungszuschlag durch eine gebundene Entscheidung nach § 152 Abs. 2 Nr. 1 AO festzusetzen war;
• eine Rückausnahme nach § 152 Abs. 3 AO, die eine Ermessensentscheidung nach § 152 Abs. 1 AO eröffnet hätte, nicht vorliegt;
• der Kläger nicht für sich herleiten kann, dass im Streitjahr 2019 die Festsetzung eines Verspätungszuschlags ausschließlich im Rahmen einer Ermessensentscheidung hätte erfolgen müssen.

Obligatorische Festsetzung eines Verspätungszuschlags

Der Kläger hatte von Gesetzes wegen die Gewerbesteuererklärung bis zum 31.8.2021 abzugeben. Tatsächlich hat er mit der Abgabe der Erklärung am 28.12.2021 aber diese Frist um mehr als 3 Monate überschritten.

• Nach der Grundnorm des § 152 Abs. 1 Satz 1 AO kann gegen denjenigen, der seiner Verpflichtung zur Abgabe einer Steuererklärung nicht oder nicht fristgemäß nachkommt, ein Verspätungszuschlag im Wege der Ermessensentscheidung festgesetzt werden. Von der Festsetzung eines Verspätungszuschlags ist unter den Voraussetzungen des § 152 Abs. 1 Satz 2 AO abzusehen.

• Abweichend von § 152 Abs. 1 AO ist ein Verspätungszuschlag im Wege einer gebundenen Entscheidung für das Streitjahr 2019 u. a. festzusetzen, wenn eine Steuererklärung, die sich auf ein Kalenderjahr bezieht, nicht bis zum 31.8.2021 abgegeben wurde (§ 152 Abs. 2 Nr. 1 Alt. 1 AO).
• Das Fristversäumnis wird durch ein Corona bedingtes höheres Arbeitsaufkommen des steuerlichen Beraters des Klägers nicht entschuldigt. § 152 Abs. 2 AO sieht keine Exkulpationsmöglichkeit für die Versäumung der Abgabefrist vor. § 152 Abs. 1 Satz 2 AO ist nicht entsprechend anwendbar.

Keine Rückausnahme i. S.  des § 152 Abs. 3 AO

Das FG ist zutreffend davon ausgegangen, dass eine Rückausnahme i. S. des § 152 Abs. 3 AO nicht vorliegt. Insbesondere stellt Art. 97 § 36 EGAO keine Fristverlängerung i. S. des § 152 Abs. 3 Nr. 1, § 109 AO dar. Das FA hat unstreitig die Frist zu keinem Zeitpunkt verlängert.

Nach § 152 Abs. 3 Nr. 1 AO gilt § 152 Abs. 2 AO nicht, wenn die Finanzbehörde die Frist für die Abgabe der Steuererklärung nach § 109 verlängert hat oder diese Frist rückwirkend verlängert. Wird die Erklärung innerhalb der verlängerten Frist abgegeben, ist nicht nur ein obligatorischer Verspätungszuschlag nach § 152 Abs. 2 AO, sondern mangels verspäteter Abgabe auch ein ermessensgesteuerter Verspätungszuschlag nach § 152 Abs. 1 AO ausgeschlossen. Wird die verlängerte Frist versäumt, lebt § 152 Abs. 2 AO nicht wieder auf. Vielmehr kann dann nur ein Verspätungszuschlag im Wege des Ermessens nach § 152 Abs. 1 AO festgesetzt werden.

Die Rückausnahme ist im Streitfall tatbestandlich schon deshalb ausgeschlossen, weil keine Finanzbehörde die Abgabefrist verlängert hat. Es war vielmehr der Gesetzgeber, der die Frist zur Abgabe der Steuererklärungen für das Streitjahr verlängert hat. Aus demselben Grund ist die Verlängerung der Steuererklärungsfristen durch den Gesetzgeber in Art. 97 § 36 Abs. 1 EGAO keine Verlängerung nach § 109 AO. Wie sich bereits aus § 109 Abs. 3 AO ergibt, ist die Entscheidung über die Fristverlängerung stets eine Entscheidung der Finanzbehörde. Eine solche fehlt hier.

FAQ-Corona streiten nicht für Ermessensentscheidung

Aus den FAQ Corona kann der Kläger nicht für sich herleiten, dass im Streitjahr 2019 die Festsetzung eines Verspätungszuschlags ausschließlich im Rahmen einer Ermessensentscheidung hätte vorgenommen werden können. Denn die FAQ Corona entfalten weder unmittelbare Bindungswirkung gegenüber dem FA, noch führen sie anderweitig zu einer Selbstbindung der Verwaltung. Auch aus dem Grundsatz des Vertrauensschutzes ergibt sich für den Kläger kein Anspruch auf eine Ermessensentscheidung.

Die FAQ Corona sind keine Verwaltungsvorschriften und entfalten bereits keine Bindungswirkung gegenüber dem FA. Es fehlt bereits an dem Willen des BMF als erlassender Behörde, eine verbindliche Regelung zu treffen. In den FAQ Corona wird dazu ausgeführt, dass die Entscheidungen im Einzelfall den Finanzämtern, Kommunen und weiteren Ansprechpartnern der Steuerpflichtigen obliegen, folglich das BMF keine interne Verbindlichkeit schaffen wollte.

Das aus dem allgemeinen Gleichheitssatz hergeleitete Prinzip der Selbstbindung der Verwaltung untersagt der Verwaltung, von einer durch ständige Anwendung etablierten Verwaltungspraxis ohne sachlichen Grund abzuweichen. Die Selbstbindung der Verwaltung kann allerdings nur soweit reichen, wie sie vom Gesetzesinhalt gedeckt ist, den gesetzlichen Rahmen also nicht verlässt. Demnach können Antworten in den FAQ Corona dem Kläger auch nach dem Grundsatz der Selbstbindung der Verwaltung keinen Anspruch auf eine Ermessensentscheidung über den Verspätungszuschlag vermitteln. Denn eine Ermessensentscheidung wäre mit dem Wortlaut und der Systematik des § 152 AO nicht in Übereinstimmung zu bringen und ist durch den Gesetzesinhalt nicht gedeckt.

Der Kläger kann sich auch nicht darauf berufen, dass ihm die FAQ Corona unter Vertrauensschutzgesichtspunkten einen Anspruch auf Festsetzung des Verspätungszuschlags durch eine Ermessensentscheidung gewähren: Wenn der Kläger die von ihm in Bezug genommene Aussage in den FAQ-Corona in der Weise interpretiert, dass die Festsetzung des Verspätungszuschlags stets eine Ermes­sensentscheidung sei, wäre sie mit § 152 Abs. 2 AO unvereinbar, was der Bildung von Vertrauensschutz bereits entgegenstünde.

BFH, Urteil v. 30.7.2025, X R 7/23; veröffentlicht am 29.1.2026

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