Auch wenn bei der Prüfung stichtagsbezogen auf die "aktuellen Aktivbezüge" des Zusageempfängers abzustellen ist, kann es bei dauerhafter Herabsetzung der Bezüge geboten sein, den Maßstab im Sinne einer zeitanteiligen Betrachtung zu modifizieren.
Hintergrund: Versorgungszusage eines Gesellschafter-Geschäftsführers
Die 1991 errichtete X-GmbH betrieb ein handwerkliches Unternehmen. Der Geschäftsführer-Anstellungsvertrag mit dem damals alleinigen Gesellschafter C (geb. 1941) sah zunächst ein Bruttomonatsgehalt von 7.000 DM zzgl. Tantieme (bis zu 50 % des Jahresüberschusses vor Steuer) vor. Die Privatnutzung eines betrieblichen PKW war nicht geregelt. 1993 erteilte die GmbH dem C eine Versorgungszusage (unverfallbarer Anspruch auf unverändertes Ruhegehalt von 6.000 DM p.M. ab Vollendung des 65. Lebensjahrs bzw. auf Hinterbliebenenversorgung). 1999 übertrug C seine Anteile auf seine Söhne, die ab 2000 ebenfalls zu Geschäftsführern bestellt wurden. Die Arbeitszeit des C wurde i.V. mit einer Herabsetzung des Bruttomonatsgehalts auf 6.000 DM reduziert. Ab März 2006 zahlte die GmbH an C die zugesagte Pension. Zudem erhielt er von da an eine Rente von der gesetzlichen Rentenversicherung (mtl. 831 EUR).
Das FA vertrat die Auffassung, dass für C eine Überversorgung vorliege, da eine Pensionsrückstellung unter Zugrundlegung eines angemessenen Vomhundertsatzes (75 %) der letzten Aktivbezuge zu ermitteln sei. Soweit die Pensionsanwartschaft zusammen mit den anderen Rentenanwartschaften aus der gesetzlichen Rentenversicherung diesen Vomhundertsatz übersteige, handele es sich um eine nicht rückstellbare Überversorgung. Die Überversorgungsgrenze betrage 24.650 EUR (Aktivbezüge in 2005: 46.765 EUR x 75 % = 35.074 EUR ./. Rentenleistungen 10.424 EUR). Die Pensionsrückstellung sei innerbilanziell zu korrigieren. Von den an C ausgezahlten Pensionsleistungen sei ein Teilbetrag als vGA dem Gewinn der GmbH hinzuzurechnen.
Der gegen die entsprechenden Änderungsbescheide 2005 – 2007 erhobenen Klage gab das FG mit der Begründung statt, betriebliche Versorgungszusagen entzögen sich einer Überversorgungsprüfung, da aus dem Steuer- und Arbeitsrecht keine Versorgungshöchstgrenzen abzuleiten seien. Die von der Rechtsprechung entwickelten Parameter der Überversorgungsberechnung seien unklar. Eine Überversorgungsprüfung könne nur nach den Grundsätzen der vGA (Fremdvergleich) bzw. bei Nichtgesellschaftern als Gestaltungsmissbrauch (§ 42 AO) relevant werden.
Entscheidung: 75 %-Überversorgungsgrenze
Eine Pensionsrückstellung ist höchstens mit dem Teilwert der Pensionsverpflichtung anzusetzen (§ 6a Abs. 3 Satz 1 EStG). Der Wert ist in § 6a Abs. 3 Satz 2 EStG geregelt. Die sich daraus ergebende Berechnung des Teilwerts nach dem sog. Stichtagsprinzip lässt sich nach der Rechtsprechung bei einer Zusage von Versorgungsbezügen in Höhe fester Beträge nicht durch eine entsprechend höher bemessene Versorgung umgehen. Eine solche Höherbemessung, die als Vorwegnahme künftiger Entwicklungen anzusehen sein kann, führt als sog. Überversorgung zur anteiligen Kürzung der Pensionsrückstellung, und zwar typisierend dann, wenn (und soweit) die Versorgungsanwartschaft zusammen mit der Rentenanwartschaft aus der gesetzlichen Rentenversicherung 75 % der am Bilanzstichtag bezogenen Aktivbezüge übersteigt. Wegen der Schwierigkeit, die letzten Aktivbezüge und die zu erwartenden Sozialversicherungsrenten zu schätzen, stellt der BFH zur Prüfung einer möglichen Überversorgung auf die vom Arbeitgeber während der aktiven Tätigkeit im jeweiligen Wirtschaftsjahr tatsächlich erbrachten Arbeitsentgelte ab. Dem folgt die Finanzverwaltung (BMF, Schreiben v. 3.11.2004, BStBl I 2004, 1045; H 6a Abs. 17 EStH "Überversorgung") und der überwiegende Teil der Literatur (z.B. Schmidt/Weber-Grellet, EStG, § 6a Rz 21, 57). Entgegen der Ansicht des FG ist diese Beurteilung vom Gesetzeswortlaut gedeckt und stellt keine abändernde Rechtsfortbildung dar. Die sog. Überversorgungs-Rechtsprechung orientiert sich an folgenden hinreichend klaren Maßstäben:
- Grundlage sind die Aktivbezüge entsprechend dem steuerrechtlichen Arbeitslohnbegriff unter Aussparung der nicht durch das Arbeitsverhältnis veranlassten Bezüge (insbesondere vGA).
- Die Anknüpfung an die "aktuellen Aktivbezüge" bei Gesellschafter-Geschäftsführern führt nicht zu unüberwindlichen Schwierigkeiten, da es bei einer nur vorübergehenden betriebsbedingten Gehaltsabsenkung (Krise) nicht zwingend sofort zu einer Absenkung der Versorgungkommen muss, um einen Verstoß gegen die Überversorgungsgrundsätze zu vermeiden. Ein solcher Ausnahmefall liegt hier aber nicht vor. Denn – ohne eine Unternehmenskrise – wurde das Gehalt des C sechs Jahre vor der Fälligkeit der Versorgungszusage im Zusammenhang mit der Unternehmensnachfolge dauerhaft herabgesetzt.
- Falls im Einzelfall durch eine Herabsetzung der Bezüge eine Überversorgung eintreten kann, muss durch eine zeitanteilige Aufteilung gewährleistet werden, dass die Bewertungsbegrenzung nicht in einen Anwartschaftsteil hineinwirkt, der zu den früheren Stichtagen nicht "überversorgend" war. Dazu ist das Stichtagsprinzip dahin zu modifizieren, dass z.B. beim Wechsel in ein Teilzeitbeschäftigungsverhältnis ein besonderer prozentualer Grenzwert gebildet wird.
- Die Aktivbezüge werden im Übrigen nicht nur durch die Festbezüge, sondern auch variable Gehaltsbestandteile bestimmt. Entscheidend ist dann eine Durchschnittsberechnung für einen Fünfjahreszeitraum.
- Für die Prüfung der Grenze sind sämtliche durch den Arbeitgeber zugesagten Altersversorgungsansprüche einschließlich der zu erwartenden Ansprüche aus der gesetzlichen Rentenversicherung heranzuziehen.
Hiervon ausgehend hat das FA die Gewinne der GmbH zutreffend korrigiert. Ebenso zutreffend hat es die anteilig als überversorgend qualifizierten Pensionsleistungen als vGA angesetzt. Der BFH hob das FG-Urteil auf und verwies den Fall an das FG zurück. Das FG hat Feststellungen zum Tantiemeanspruch des C sowie zu einer zeitbezogenen Verhältnisrechnung nachzuholen.
Hinweis: Festhalten an den bisherigen Rechtsprechungsgrundsätzen
Die Verwaltungspraxis hat sich der Rechtsprechung des BFH (z.B. BFH, Urteil v. 28.4.2010, I R 78/08, BStBl II 2013, 41; Haufe Index 2363788) angeschlossen (BMF Schreiben v. 3.11.2004, BStBl I 2004, 1045). Mit dem aktuellen Urteil bestätigt der BFH erneut die anerkannten Grundsätze. Danach kann von einer Vorwegnahme künftiger Einkommensentwicklungen regelmäßig ausgegangen werden, wenn die 75 %-Grenze überschritten ist. Das Überschreiten der Grenze ist allerdings letztlich nur ein Indiz. Ob durch überdurchschnittlich hohe Versorgungszusagen künftige Einkommens- und Lohnentwicklungen vorweggenommen werden, richtet sich nach den Umständen des Einzelfalls.
BFH, Urteil v. 20.12.2016, I R 4/15, veröffentlicht am 19.4.2017
Alle am 19.4.2017 veröffentlichten Entscheidungen im Überblick