BFH Kommentierung: Missbräuchliche Aufspaltung eines Unternehmens

Die Herstellung von Fruchtjoghurt unter händischer Beimischung zugekaufter Fruchtmischungen ist eine Verarbeitungstätigkeit eines Milchbauern, so dass die Lieferung der Durchschnittssatzbesteuerung unterliegt.

Hintergrund: Herstellung von Fruchtjoghurt aus selbst hergestellter Milch

Die Landwirtin (L) stellte Fruchtjoghurt her, indem sie aus von ihren Kühen produzierter Milch Joghurt erzeugte und diesem zugekaufte Fruchtmischungen beimischte. Der Fruchtanteil betrug 14 %. L sah darin ein landwirtschaftliches Erzeugnis, dessen Lieferung sie nach § 24 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG (Durchschnittssatzbesteuerung) versteuerte.

Das FA ging demgegenüber davon aus, es handele sich um ein Erzeugnis einer sog. zweiten Verarbeitungsstufe mit der Folge, dass kein landwirtschaftliches Erzeugnis vorliege. Dementsprechend unterwarf das FA diese Umsätze der Regelbesteuerung mit 7 %. Das FG gab der Klage mit dem Hinweis auf die richtlinienkonforme Gesetzesauslegung statt.

Entscheidung: Fruchtjoghurt ist landwirtschaftliches Erzeugnis

§ 24 Abs. 1 UStG ist richtlinienkonform entsprechend Art. 295 ff. MwStSystRL auszulegen. Danach finden die sog. Pauschalausgleich-Prozentsätze gemäß Art. 300 f. MwStSystRL auf landwirtschaftliche Erzeugnisse und Dienstleistungen Anwendung. Landwirtschaftliche Erzeugnisse sind dabei gemäß Art. 295 Abs. 1 Nr. 4 MwStSystRL die Gegenstände, die im Rahmen der in Anhang VII zur Richtlinie aufgeführten Tätigkeiten von land-, forst- oder fischwirtschaftlichen Betrieben erzeugt werden. Dazu gehört die Viehhaltung. Den landwirtschaftlichen Erzeugnissen gleichgestellt sind die Erzeugnisse, die ein Landwirt bei im Wesentlichen aus seiner landwirtschaftlichen Produktion stammenden Erzeugnissen mit Mitteln herstellt, die normalerweise in land-, forst- oder fischwirtschaftlichen Betrieben verwendet werden (Art. 295 Abs. 2 MwStSystRL).

Die Verwendung zugekaufter Produkte unterhalb der Wesentlichkeitsgrenze ist unschädlich

Demnach fällt die Lieferung der L unter § 24 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG. Bei der Herstellung des Fruchtjoghurts handelt es sich um eine Verarbeitungstätigkeit i.S. von Art. 295 Abs. 2 MwStSystRL. L verwandte dazu mit der Milch im Wesentlichen ein aus ihrer landwirtschaftlichen Produktion stammendes Erzeugnis. Die Beimischung des zugekauften Fruchtzusatzes im Ausmaß unterhalb der Wesentlichkeitsgrenze ist unschädlich. Denn die verarbeiteten Erzeugnisse müssen nicht ausschließlich, sondern nur im Wesentlichen aus der eigenen landwirtschaftlichen Produktion stammen (Art. 295 Abs. 2 MwStSystRL). Der im Streitfall hinzugegebene Fruchtgehalt von 14 % steht daher als unwesentlich der Durchschnittssatzbesteuerung nicht entgegen.  

Keine industrielle Verarbeitungstätigkeit

L hat die Verarbeitungstätigkeit auch mit Mitteln ausgeübt, die normalerweise in land-, forst- oder fischwirtschaftlichen Betrieben verwendet werden. Entscheidend ist insoweit, dass die Beimischung händisch und nicht unter Einsatz industrieller und landwirtschaftsuntypischer Maschinen erfolgte. Eine weitergehende Einschränkung auf völlig unwesentliche oder nur transportbedingte Bearbeitungen oder auf das bloße Haltbarmachen lässt sich Art. 295 Abs. 2 MwStSystRL nicht entnehmen.

Hinweis: Abweichung von der Verwaltungsregelung

Nach Abschn. 24.2. Abs. 2 UStAE ist die Durchschnittssatzbesteuerung ausgeschlossen, wenn die Verarbeitung zu einem Produkt der zweiten (oder einer höheren) Verarbeitungsstufe (z.B. Spirituosen) führt. Davon wäre bei einem Fruchtjoghurt im Vergleich zur Milch als erster Stufe wohl auszugehen. Wie der BFH hervorhebt, hat diese Unterscheidung jedoch in der MwStSystRL keine Grundlage. Sie kann allenfalls zur Umschreibung der nach Art. 295 Abs. 2 MwStSystRL zulässigen bzw. unzulässige Verarbeitungstätigkeiten dienen. Eine abweichende Beurteilung ergibt sich auch nicht aus dem Grundsatz der steuerlichen Neutralität. Die Ungleichbehandlung ist der Sonderregelung des § 24 UStG, die auf Art. 295 ff. MwStSystRL beruht, immanent. Die Regelung führt zur Anwendung besonderer Steuersätze auf Leistungen, obwohl gleiche Leistungen anderer Unternehmer anderen Steuersätzen unterliegen können.

BFH, Urteil v. 27.9.2018, V R 28/17; veröffentlicht am 5.12.2018

Schlagworte zum Thema:  Land- und Forstwirtschaft, Steuersatz