Verzichtet das FA auf die Abgabe einer förmlichen Erklärung und beantwortet der Steuerpflichtige die stattdessen vom FA gestellten Fragen, ist das FA an einer Bescheidänderung gehindert, wenn es später Kenntnis von steuererhöhenden Tatsachen erlangt.
Hintergrund: Zutreffende Beantwortung der vom FA gestellten Fragen
Drei Erben erbten zu gleichen Teilen verschiedene Miet- und Geschäftsgrundstücke. Das für die Bewertung zwecks Festsetzung der ErbSt zuständige FA verzichtete ausdrücklich "aus Vereinfachungsgründen" auf die Einreichung von Steuererklärungen und forderte die Erben stattdessen zu bestimmten Angaben zu den Grundstücken auf. Für ein Betriebsgrundstück bat es um die Mitteilung des Steuerbilanzwerts zum 18.1.2003. Dieser Aufforderung kamen die Erben umfassend nach. Das FA berücksichtigte bei der Bewertung des Grundstücks den von den Erben mitgeteilten Steuerbilanzwert und stellte im Sachwertverfahren den Grundbesitzwert auf 531.500 EUR fest. Später wurde dem FA bekannt, dass das Betriebsgrundstück vermietet war. Darauf änderte das FA die Bewertungsmethode und stellte im Ertragswertverfahren einen Wert von 1.627.500 EUR fest. Die dagegen gerichtete Klage wurde vom FG abgewiesen. Die Vermietbarkeit sei dem FA nicht bekannt gewesen. Der (bestandskräftige) Feststellungsbescheid habe daher wegen neuer Tatsachen nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO noch geändert werden können.
Entscheidung: Änderung eines Bescheids nach dem Grundsatz von Treu und Glauben
Die Änderung eines Bescheids zum Nachteil des Steuerpflichtigen wegen neuer Tatsachen nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO ist nach Treu und Glauben ausgeschlossen, wenn dem FA die nachträglich bekannt gewordene Tatsache bei ordnungsgemäßer Erfüllung seiner Ermittlungspflicht nicht verborgen geblieben wäre. Darauf kann sich der Steuerpflichtige aber grundsätzlich nur dann berufen, wenn er seinerseits seine Mitwirkungspflicht erfüllt hat. Haben sowohl der Steuerpflichtige als auch das FA es versäumt, den Sachverhalt aufzuklären, trifft in der Regel den Steuerpflichtigen die Verantwortung, mit der Folge, dass der Steuerbescheid noch geändert werden kann (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH v. 21.2.2017, VIII R 46/13, BStBl II 2017, 745).
Ermittlungspflicht des FA einerseits und Mitwirkungspflicht des Steuerpflichtigen andererseits
Das FA verletzt seine Ermittlungspflicht, wenn es ersichtlichen Unklarheiten oder Zweifelsfragen, die sich bei einer Prüfung der Steuererklärung sowie der eingereichten Unterlagen ohne weiteres aufdrängen mussten, nicht nachgeht. Das Gleiche gilt, wenn das FA gegenüber dem Steuerpflichtigen ausdrücklich auf die Abgabe einer förmlichen Erklärung verzichtet und ihn stattdessen zu bestimmten Angaben auffordert. Das FA verletzt dann seine Ermittlungspflicht, wenn die geforderten Angaben für die Steuerfestsetzung nicht ausreichen und es auch später keine weiteren Fragen stellt. Erfüllt der Steuerpflichtige in einem solchen Fall seinerseits seine Mitwirkungspflichten, indem er die vom FA gestellten Fragen zutreffend und vollständig beantwortet, ist das FA nach Treu und Glauben an einer Änderung der bestandskräftigen Steuerfestsetzung nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO gehindert, wenn es später Kenntnis von steuererhöhenden Tatsachen erlangt. Der Steuerpflichtige ist nicht verpflichtet, anhand der steu-erlichen Vorschriften zu prüfen, ob die vom FA erbetenen Angaben eine zutreffende Steuerfestsetzung ermög-lichen oder ob dazu weitere Angaben erforderlich wären. Es fällt vielmehr in den Verantwortungsbereich des FA, die entscheidungserheblichen Fragen zu stellen.
Das FA hat seine Ermittlungspflicht verletzt
Dementsprechend durfte das FA den bestandskräftigen Feststellungsbescheid nicht mehr ändern. Es hatte für das Betriebsgrundstück lediglich um die Angabe des Steuerbilanzwerts und nicht um weitere Angaben gebeten. Damit ist das FA seiner Ermittlungspflicht nicht nachgekommen. Andererseits haben die Erben dazu zutreffende Angaben gemacht. Sie haben somit ihre Mitwirkungspflicht nicht verletzt. Mangels einer entsprechenden Frage des FA waren sie nicht verpflichtet, auf die Vermietung hinzuweisen und die erzielten Mieten anzugeben. Zur Abgabe einer Feststellungserklärung wären sie nur bei einem entsprechenden Verlangen des FA verpflichtet gewesen. Im Übrigen hat das FA auf die Abgabe einer Erklärung ausdrücklich verzichtet. Der BFH hob daher das FG-Urteil und die angefochtenen Feststellungsbescheide auf.
Hinweis: Abwägung der Gesamtumstände erforderlich
Bei Betrachtung der Gesamtumstände, wie sie sich aus dem FG-Urteil ergeben (FG Köln v. 26.8.2015, 4 K 4035/10), kann die Entscheidung nicht als unbedingt unzweifelhaft erscheinen. Zum einen war dem FA aus der Vorgeschichte die Selbstnutzung des Objekts bekannt und Anhaltspunkte für die zwischenzeitliche Vermietung waren nicht ersichtlich. Zum anderen diente der Verzicht auf eine Steuererklärung nicht nur der Verwaltungsvereinfachung, sondern zugleich der Arbeitserleichterung für die Erben und sie mussten aus der Anfrage des FA erkennen, dass dieses unzutreffend vom Sachwertverfahren und damit von der Eigennutzung ausging. Die Abwägung der Verletzung der Ermittlungspflicht seitens des FA und die Nichtverletzung der Mitwirkungspflicht seitens der Erben könnte bei näherer Kenntnis der Umstände als durchaus zweifelhaft erscheinen. In jedem einzelnen Fall ist die Gesamtkonstellation mit heranzuziehen.
BFH, Urteil v. 29.11.2017, II R 52/15; veröffentlicht am 25.4.2018.
Alle am 25.4.2018 veröffentlichten Entscheidungen des BFH mit Kurzkommentierungen