Nachträgliche Anschaffungskosten nach Aufhebung des Eigenkapitalersatzrechts

Hintergrund: Verlust aus der Auflösung einer GmbH

X war Angestellter einer GmbH. In 2006 nahm die GmbH Bankdarlehen auf, für die sich X verbürgte. In 2010 wurden X vom bisherigen Alleingesellschafter, seinem Vater, die Gesellschaftsanteile im Wege der vorweggenommenen Erbfolge übertragen. Wegen Verschlechterung der Auftragslage beantragte X in 2011 die Eröffnung des Insolvenzverfahrens. Der Antrag wurde mangels Masse abgelehnt. Noch in 2011 leistete er aufgrund der übernommenen Bürgschaften Zahlungen an die Kreditinstitute. Ein Regress gegen die insolvente GmbH war nicht durchsetzbar. X machte für 2011 einen Auflösungsverlust von 176.000 EUR geltend (neben verschiedenen Kosten Ausfall der vom Rechtsvorgänger übernommenen Stammeinlage 27.000 EUR und nachträgliche Anschaffungskosten aus Bürgschaftsinanspruchnahmen 140.000 EUR). 

Das FA lehnte die Berücksichtigung der Zahlungen auf die Bürgschaften ab, da sich die GmbH im Zeitpunkt der Bürgschaftsübernahme nicht in einer Krise befunden habe. Dem widersprach das FG und gab der Klage u. a. mit der Begründung statt, die Bürgschaften seien als in der Krise hingegeben und damit als eigenkapitalersetzend anzusehen.       

Rechtsprechung vor Geltung des MoMiG

Nachträgliche Anschaffungskosten auf eine Beteiligung mindern den Veräußerungs- oder Auflösungsgewinn bzw. erhöhen einen entsprechenden Verlust. Nachträgliche Anschaffungskosten hat der BFH bei Wertlosigkeit des gegen die Gesellschaft gerichteten Rückgriffsanspruchs angenommen, wenn die Hingabe des Darlehens oder die Übernahme der Bürgschaft durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst waren. Für die Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis hat der BFH darauf abgestellt, ob die Finanzierungshilfe eigenkapitalersetzend war. Er hat dies bejaht, wenn der Gesellschafter der Gesellschaft zu einem Zeitpunkt, in dem ihr die Gesellschafter als ordentliche Kaufleute nur noch Eigenkapital zugeführt hätten (Krise der Gesellschaft), stattdessen ein Darlehen, eine Bürgschaft oder einen entsprechenden Vorteil i. S. v. § 32a GmbHG a. F. (sog. funktionelles Eigenkapital) gewährt hatte. Lagen diese Voraussetzungen nicht vor, hatte die Finanzierungshilfe nicht die Funktion von Eigenkapital und der Gesellschafter war insoweit wie jeder Drittgläubiger zu behandeln (Fremdkapital).

Entscheidung: Änderung der Rechtslage nach Aufhebung des Eigenkapitalersatzrechts

Durch das Gesetz zur Modernisierung des GmbH-Rechts und zur Bekämpfung von Missbräuchen (MoMiG) vom 23.10.2008 ist das Eigenkapitalersatzrecht, das durch die weitgehende Gleichbehandlung der eigenkapitalersetzenden Finanzierungsleistungen mit dem gebundenen Kapital gekennzeichnet war, aufgehoben und ersetzt worden durch den gesetzlichen Nachrang sämtlicher Gesellschafterfinanzierungen im Insolvenzfall (§ 39 Abs. 1 Nr. 5 InsO). Forderungen des Gesellschafters aus Gesellschafterdarlehen und vergleichbaren Finanzierungshilfen außerhalb des Insolvenzverfahrens werden nicht mehr wie haftendes Eigenkapital behandelt.

Bisher war streitig, ob und wie sich die Aufhebung des Eigenkapitalersatzrechts auf die Anwendung des § 17 EStG auswirkt. Der BFH vertritt die Auffassung, dass mit der Aufhebung des Eigenkapitalersatzrechts die gesetzliche Grundlage für die bisherige Annahme von nachträglichen Anschaffungskosten entfallen ist. Nachträgliche Anschaffungskosten der Beteiligung liegen daher nur unter den Voraussetzungen der allgemeinen Definition des Begriffs der Anschaffungskosten in § 255 Abs. 1 HGB vor. Das sind grundsätzlich nur solche Aufwendungen, die nach handels- und bilanzsteuerrechtlichen Grundsätzen zu einer offenen oder verdeckten Einlage in das Kapital der Gesellschaft führen. Aufwendungen aus Fremdkapitalhilfen wie der Ausfall eines krisenbedingten Darlehens oder einer Bürgschaftsregressforderung führen daher grundsätzlich nicht mehr zu Anschaffungskosten, sondern nur dann, wenn die Fremdkapitalhilfe aufgrund vertraglicher Abreden wirtschaftlich mit der Zuführung einer Einlage vergleichbar ist.

BFH gewährt Vertrauensschutz für Fälle bis zum 27.9.2019

Hiervon ausgehend widerspricht die Annahme verlustmindernder nachträglicher Anschaffungskosten des X auf seine Beteiligung der Auffassung des BFH. Der BFH bestätigt gleichwohl das FG-Urteil im Ergebnis und wies die Revision des FA zurück. Denn aus Gründen des Vertrauensschutzes hält es der BFH für geboten, die bisherigen Grundsätze zur Berücksichtigung von nachträglichen Anschaffungskosten aus eigenkapitalersetzenden Finanzierungshilfen weiter anzuwenden, wenn der Gesellschafter eine Finanzierungshilfe bis zum Tag der Veröffentlichung des BFH-Urteils geleistet hat oder wenn eine Finanzierungshilfe bis zu diesem Tag eigenkapitalersetzend geworden ist.

Hinweis: Abweichung von BMF-Schreiben

Der BFH klärt die Streitfrage in Anlehnung an die überwiegende Schrifttumsmeinung dahin, dass die auf dem Eigenkapitalersatzrecht beruhenden Grundsätze nach der Rechtsänderung durch das MoMiG nicht weiter anwendbar sind. Das bedeutet eine wesentliche Einschränkung gegenüber der bisherigen Praxis und hat weite Auswirkung auf die Finanzierung durch Gesellschafterdarlehen und deren Absicherung durch Bürgschaften. Die Finanzverwaltung hielt die Fortführung der Rechtsprechung zu nachträglichen Anschaffungskosten auch unter Geltung des MoMiG weiterhin grundsätzlich für geboten (BMF, Schreiben v. 21.10.2010, BStBl I 2010, 832 unter 3.).

Vertrauensschutz durch einen BFH-Fachsenat

Besonders darauf hinzuweisen ist, dass erstmals ein einzelner Senat aus Gründen des Vertrauensschutzes eine zeitliche Anwendungsregelung für in einem Urteil aufgestellte neue Grundsätze trifft. Der BFH verweist dazu auf die vom Großen Senat in dem Beschluss zur Vererblichkeit des Verlustabzugs entwickelten Grundsätze (BFH-Beschluss v. 17.12.2007, GrS 2/04, BStBl II 2008, 608, Rz. 94 ff.). Das Vertrauen in eine langjährige, allgemein angewandte Rechtsprechung verdient Schutz. Für die aktuelle Problematik gilt der Vertrauensschutz für alle Sachverhalte, in denen eine eigenkapitalersetzende Finanzierungshilfe bis zum Tag der Veröffentlichung des Urteils am 27.9.2017 geleistet wurde oder bis zu diesem Tag eigenkapitalersetzend geworden ist. Diese Fälle können weiterhin nach den bisher geltenden Grundsätzen behandelt werden. So lag es im Streitfall. Die Bürgschaften des Klägers waren bereits im Zeitpunkt ihrer Hingabe eigenkapitalersetzend.

BFH, Urteil v. 11.7.2017, IX R 36/15; veröffentlicht am 27.9.2017.

Alle am 27.9.2017 veröffentlichten Entscheidungen des BFH​​​​​​​