Das FG Berlin-Brandenburg befasst sich mit der Frage, ob und mit welchem Wert ein in der Krise der GmbH stehengelassenes Gesellschafterdarlehen als nachträgliche Anschaffungskosten im Sinne des § 17 Abs. 2a EStG zu berücksichtigen ist. Das letzte Wort liegt beim BFH.
GmbH in der Krise
Der Kläger war Gesellschafter einer GmbH, für die er im Oktober 2004 einen Antrag auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens gestellt hatte. Der Geschäftsbetrieb der Gesellschaft war am 30.11.2005 eingestellt worden. In seiner Einkommensteuerveranlagung 2009 begehrte der Kläger die Berücksichtigung eines Auflösungsverlusts. Er machte geltend, dass er im Jahr 1997 ein Darlehen an die GmbH ausgereicht hatte, dessen Verlust mit dem Nennwert von 120.374 EUR als nachträgliche Anschaffungskosten (§ 17 Abs. 2a EStG) berücksichtigt werden müsse. Im Klageverfahren erklärte er, dass es sich um ein in der Krise stehen gelassenes Darlehen gehandelt habe; nähere Angaben zum Zeitpunkt des Eintritts der Krise bei der GmbH konnte er nicht mehr machen.
Anschaffungskosten einer Beteiligung
Das FG entschied, dass der Verlust des Darlehens nicht nach § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG berücksichtigt werden konnte. Auch im Streitjahr 2009 waren – trotz der Aufhebung des Eigenkapitalersatzrechts durch das MoMiG – die bisherigen Grundsätze zur Behandlung von nachträglichen Anschaffungskosten im Rahmen des § 17 EStG weiter anwendbar (vgl. BFH Urteil vom 11.07.2017 - IX R 36/15). Zu nachträglichen Anschaffungskosten einer Beteiligung führten nach bisheriger höchstrichterlicher Rechtsprechung auch nachträgliche Aufwendungen auf die Beteiligung, wenn sie durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst und weder Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen noch Veräußerungs- oder Auflösungskosten waren.
Für die Beurteilung, ob eine Finanzierungshilfe durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst war, hat der BFH darauf abgestellt, ob sie eigenkapitalersetzend war. Er hat dies bejaht, wenn der Gesellschafter der Gesellschaft zu einem Zeitpunkt, in dem ihr die Gesellschafter als ordentliche Kaufleute nur noch Eigenkapital zugeführt hätten (Krise der Gesellschaft), stattdessen ein Darlehen gewährt, eine Bürgschaft zur Verfügung gestellt oder eine wirtschaftlich entsprechende andere Rechtshandlung vorgenommen hatte (sogenanntes funktionelles Eigenkapital). Lagen diese Voraussetzungen nicht vor, hatte die Finanzierungshilfe (auch gesellschaftsrechtlich) nicht die Funktion von Eigenkapital und der Gesellschafter war insofern wie jeder Drittgläubiger zu behandeln (Fremdkapital).
Darlehen im Gesellschafterverhältnis
Nach der Rechtsprechung des BFH sind Wertminderungen des Rückzahlungsanspruchs aus einem der Gesellschaft gewährten Darlehen nur zu berücksichtigen, wenn sie durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst sind. Dies ist nur dann der Fall, wenn das Darlehen kapitalersetzend ist, wobei im Anschluss an die Rechtsprechung des BFH vier Fallgruppen unterschieden werden (siehe BFH Urteil vom 13.07.1999 - VIII R 31/98). Ein Darlehen ist danach insbesondere durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst, wenn es in der Krise eingeräumt wird. Der Darlehenshingabe in der Krise steht es gleich, wenn der Gesellschafter der Gesellschaft das vor der Krise gewährte Darlehen stehen lässt, obwohl er es hätte abziehen können und angesichts der veränderten finanziellen Situation die Gefährdung der Rückzahlung absehbar war oder wenn das Darlehen von vornherein auf Krisenfinanzierung angelegt ist (krisenbestimmtes Darlehen). Von diesen Fallgruppen abzugrenzen ist das Finanzplandarlehen, das von vornherein in die Finanzplanung der Gesellschaft einbezogen ist.
Eigenkapitalersetzende Finanzierungshilfe
Fiel der Gesellschafter mit einer von vornherein eigenkapitalersetzenden Finanzierungshilfe aus, führte dies zu nachträglichen Anschaffungskosten in Höhe des Nennwerts des ausgefallenen Anspruchs. Im anderen Fall war nur der im Zeitpunkt des Eintritts der Krise beizulegende Wert zu berücksichtigen. Der bis zum Eintritt der Krise eingetretene Wertverlust fiel in der (steuerlich unbeachtlichen) privaten Vermögenssphäre an.
Ausgehend hiervon kam eine Anerkennung des begehrten Verlusts schon deshalb nicht in Betracht, weil es sich bei dem vom Kläger gewährten Darlehen nach seinem eigenen Vortrag nicht um ein krisenbestimmtes, sondern ein in der Krise stehen gelassenes Darlehen gehandelt hatte und dieses – mangels näherer Angaben zum Zeitpunkt des Eintritts der Krise der GmbH – bei Eintritt des Insolvenzfalls mit einem Teilwert von lediglich 0 EUR zu bewerten war.
Revision beim BFH
Die Revision gegen das Urteil wurde zugelassen, das Verfahren ist anhängig, Az beim BFH IX R 21/21.
FG Berlin-Brandenburg Urteil vom 04.06.2021 - 5 K 5188/19