Die Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 9 AO schließt den Eintritt der Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 5 Satz 1 AO nicht generell aus, wenn die Ermittlungen der Steuerfahndung vor dem Ablauf der ungehemmten Festsetzungsfrist beginnen und die Steuerfestsetzung auf konkreten Ermittlungen der Steuerfahndung beruht.
Hintergrund: Selbstanzeige und Steufa-Prüfung nach Auswertung einer "Steuer-CD"
Die Eheleute gaben ihre ESt-Erklärungen für die Streitjahre 1996/1997 in 1998 ab. In 2008 gaben sie sowohl für die Streitjahre als auch für die Jahre 2000 bis 2006 Selbstanzeigen ab, in denen sie Kapitalerträge aus Liechtenstein nacherklärten. Das FA hatte bereits in 2007 Unterlagen (eine "Steuer-CD") mit Hinweisen auf das Depot der Eheleute in Liechtenstein erhalten. Die Steufa-Prüferin wertete die übermittelten Unterlagen und die Steuerakten in 2007 aus und hielt das gewonnene Vorermittlungsergebnis für 1996 bis 2006 in einem Verdachtsprüfungsvermerk vom September 2007 fest. Im Januar 2008 leitete die Steufa ein Steuerstrafverfahren wegen unrichtiger Erklärungen für 2002 bis 2006 ein. Im April 2008 erging ein Prüfungsauftrag der Steufa für den Zeitraum 1996 bis 2006. In der Folgezeit forderte die Steufa-Prüferin von den Eheleuten – möglicherweise nicht im Einzelnen detailliert - Unterlagen zu den liechtensteinischen Anlagen an.
Nach Abschluss der Fahndungsprüfung erließt das FA im Juni 2010 Änderungsbescheide für 1996/1997 nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO wegen nachträglich bekanntgewordener Tatsachen. Dagegen wandten die Eheleute Festsetzungsverjährung ein. Aufgrund der Abgabe der Steuererklärungen in 1998 sei die bei Steuerhinterziehung geltende reguläre zehnjährige Verjährungsfrist zum Jahresende 2008 abgelaufen. Auch die Verlängerung der Festsetzungsfrist bei Selbstanzeigen um ein Jahr nach Eingang der Anzeige im Mai 2008 (§ 171 Abs. 9 AO) sei (im Mai 2009) abgelaufen. Das FA könne sich nicht darauf berufen, die Steufa habe noch vor Ablauf der ungehemmten Frist (vor Jahresende 2008) mit Ermittlungen begonnen. Die Festsetzungsfrist habe sich dadurch nicht nach § 171 Abs. 5 AO bis zur Unanfechtbarkeit der Bescheide verlängert, da § 171 Abs. 9 AO als Sonderregelung vorgehe. Außerdem habe sich die allgemein gehaltene Anforderung von Unterlagen durch die Steufa nicht auf die Streitjahre (1996/1997) bezogen.
Entscheidung: Die Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 9 AO schließt die Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 5 Satz 1 AO nicht aus
Der BFH versteht das Verhältnis von § 171 Abs. 9 und Abs. 5 Satz 1 AO in dem Sinn, dass eine Nacherklärung von Besteuerungsgrundlagen (§ 171 Abs. 9 AO) eine auf Ermittlungen der Steufa beruhende Ablaufhemmung (§ 171 Abs. 5 Satz 1 AO) hinsichtlich derselben Besteuerungsgrundlagen nicht ausschließt. Das FA muss somit nach Abgabe einer Nacherklärung nicht abwarten, ob der Steuerpflichtige zu den hinterzogenen Einkünften bis zum Ablauf der einjährigen Hemmungsfrist (§ 171 Abs. 9 AO) ausreichende Angaben macht. Vielmehr kann das FA vor Ablauf der ungehemmten Festsetzungsfrist eigene Ermittlungen anstellen, um die Hemmung nach § 171 Abs. 5 Satz 1 AO herbeizuführen. Die Ablaufhemmung nach § 175 Abs. 5 Satz 1 AO endet erst, wenn aufgrund der Prüfung Steuerbescheide ergehen und diese unanfechtbar werden. Voraussetzung für den Eintritt der Hemmung ist jedoch, dass die Steuerfestsetzung auf den Ermittlungen der Steufa beruht.
Ermittlungsmaßnahmen i.S.v. § 171 Abs. 5 AO müssen konkret und detailliert sein
Die Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 5 Satz 1 AO ist somit für die Streitjahre nur eingetreten, wenn die Steufa noch in 2008 Ermittlungshandlungen vorgenommen hat, die der Überprüfung der nacherklärten Besteuerungsgrundlagen der Streitjahre dienten. Ob diese Voraussetzung vorliegt, lässt sich allerdings allein aus der vom FG angeführten allgemeinen Anforderung von Unterlagen durch die Steufa in 2008 nicht ableiten. Es ist schon ungeklärt, ob es dem FA vordringlich um die Klärung der Mittelherkunft ging und ob die angeforderten Unterlagen überhaupt die Streitjahre betrafen. Der Geschehensablauf spricht eher dafür, dass die Prüferin erst im Februar 2009 (somit nach Fristablauf) eine detaillierte Ermittlungshandlung (z.B. Konto- und Depotauszüge) hinsichtlich der Streitjahre vornahm. Auf die Aktenauswertung und den Verdachtsprüfungsvermerk vom September 2007 kann nicht abgestellt werden, da es sich insoweit lediglich um Vorbereitungshandlungen für eine durchzuführende Prüfung handelte bzw. die begonnen Fahndungsprüfung nach Beendigung der Vorbereitungshandlungen zunächst wieder unterbrochen wurde. Der BFH verwies die Sache an das FG zurück. Das FG muss festzustellen, ob vor Jahresende 2008 detailliert Unterlagen zur Prüfung der nacherklärten Erträge für die Streitjahre angefordert wurden und ob die späteren Steuerfestsetzungen auf dieser Unterlagenanforderung beruhen.
Hinweis: Ermittlungsmaßnahmen des FA müssen innerhalb der ungehemmten Frist erfolgen
Ermittlungsmaßnahmen führen nur dann nach § 171 Abs. 5 AO zur Ablaufhemmung, wenn sie innerhalb der regulären Festsetzungsfrist erfolgen. Ermittlungen innerhalb der Jahresfrist des § 171 Abs. 9 AO führen nicht zur Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 5 AO, da dies einer Verlängerung der Auswertungsfrist gleichkäme (BFH v. 8.7.2009, VIII R 5/07, BStBl II 2010 S. 583). § 171 Abs. 9 verdrängt Abs. 5 nur dann, wenn der Steuerpflichtige zwar vor Ablauf der regulären zehnjährigen Festsetzungsfrist die Selbstanzeige erstattet, da FA aber erst nach Ablauf dieser Frist die Ermittlungen einleitet.
BFH, Urteil v. 3.7.2018, VIII R 9/16, veröffentlicht am 31.10.2018.