Kühn/von Wedelstädt, Abgabenordnung und Finanzgerichtsordnung, AO § 162 Schätzung von Besteuerungsgrundlagen

Schrifttum

Assmann, Schätzungen bei Außenprüfungen, StBp 2001, 255 und 281;

von Wedelstädt, Die tatsächliche Verständigung, AO-StB 2001, 190;

von Wedelstädt, Rechtsschutz bei Schätzungsveranlagungen, AO-StB 2002, 275;

Hahn/Suhrbier-Hahn, Mitwirkungspflichten bei Auslandssachverhalten europarechtswidrig?, IStR 2003, 84;

Ritzrow, Umsatz- und Gewinnschätzung – Überblick über die Rechtsprechung des BFH – StBp 2003, 265 und 302;

Schnorberger, Verrechnungspreis-Dokumentation und StVergAbG – Offene Fragen und Probleme, DB 2003, 1241;

Uhländer, Erhöhte Mitwirkungspflicht bei Auslandssachverhalten – Verschärfungen durch das Steuervergünstigungsabbaugesetz, AO-StB 2003, 239;

Bornheim, Nachweis der Steuerhinterziehung mittels Schätzung, AO-StB 2004, 138;

Müller, In dubio pro reo im Steuerrecht und Steuerstrafrecht, AO-StB 2004, 156;

Drüen, Zum Wahlrecht der Finanzbehörde zwischen Steuerschätzung und Haftungsbescheid bei unterbliebener Steueranmeldung, DB 2005, 299;

Kaminski/Strunk, Die Verwaltungsgrundsätze-Verfahren vom 12. April 2005, StBp 2005, 213, 245;

von Wedelstädt, Die Änderungen der Abgabenordnung durch das Unternehmenssteuerreformgesetz 2008, DB 2007, 1828;

von Wedelstädt, Wann darf das Finanzamt schätzen? AO-StB 2008, 244;

Schützeberg, Die Schätzung im Besteuerungs- und Steuerstrafverfahren, StBp 2009, 33;

Müller, Wann ist ein Schätzungsergebnis nichtig?, AO-StB 2010, 240;

von Wedelstädt, Folgebescheid vor Grundlagenbescheid – Abhängigkeit und Folgen, AO-StB 2014, 349;

Pump/Wähnert, Das BFH-Urteil zum Zeitreihenvergleich als Verprobungs- und Schätzungsmethode, NWB 2015, 2869;

Nöcker, Zeitreihenvergleich im Gleitschlitten versus Programmierprotokoll der Registrierkasse, NWB 2015, 3548.

A. Bedeutung der Vorschrift

Tz. 1

Stand: 22. Auflage – ET: 10/2018

Die Finanzbehörde hat den entscheidungsrelevanten Sachverhalt mit einer an Sicherheit grenzenden Wahrscheinlichkeit der Richtigkeit festzustellen. Lässt sich dies trotz Erfüllung der Ermittlungspflicht der Finanzbehörde bei Ausschöpfung aller Beweismittel nicht erreichen, greift § 162 Abs. 1 Satz 1 AO und verpflichtet sie, die Besteuerungsgrundlagen zu schätzen. Beruht dies auf der Verletzung der Mitwirkungspflichten des Stpfl., greifen § 162 Abs. 2 bis 4 AO. § 162 Abs. 5 AO behandelt die Erweiterung der Schätzungsmöglichkeit für den Fall, dass in einem Folgebescheid gesondert festzustellende, aber noch nicht festgestellte Besteuerungsgrundlagen vor Erlass des entsprechenden Grundlagenbescheids berücksichtigt werden sollen.

Tz. 2

Stand: 22. Auflage – ET: 10/2018

Die Schätzung ist eine gesetzliche Beweismaßreduzierung auf eine größtmögliche erreichbare Wahrscheinlichkeit (Seer in Tipke/Kruse, § 162 AO Rz. 2). Sie hebt die Ermittlungspflichten der Finanzbehörde und die Mitwirkungspflichten des Stpfl. nicht auf, sondern greift, wenn diese keine Aufklärung bringen. Dabei richtet sich die Beweismaßreduzierung nach der Sphärenverantwortlichkeit der Beteiligten. Die Mitwirkungspflicht des Stpfl. ist umso größer, je mehr Tatsachen und Beweismittel der von ihm beherrschten Informations- und Tätigkeitssphäre angehören, insbes. wenn es sich um Sachverhalte mit Auslandsbezug handelt (s. § 90 Abs. 2 und 3 AO). Lassen sich steuermindernde Sachverhalte nicht aufklären, weil der Stpfl. seine Mitwirkungspflicht nicht ausreichend erfüllt, können sie nicht zu seinen Gunsten berücksichtigt werden; eine Schätzung kommt nicht in Betracht, da dadurch seine Mitwirkungsverweigerung prämiiert würde. Hat er diese Pflicht nicht verletzt, verbietet es die Risikoverteilung, ihn durch eine Entscheidung nach den für die Feststellungslast geltenden Grundsätzen zu benachteiligen; hier greift nach § 162 Abs. 1 Satz 1 AO die Verpflichtung des FA zur Schätzung. Umgekehrt kann das FA steuererhöhende Sachverhalte nicht berücksichtigen, wenn sie trotz Erfüllung der Mitwirkungspflicht des Stpfl. nicht aufgeklärt werden können. Beruht die Unaufklärbarkeit dagegen auf fehlender oder mangelhafter Mitwirkung des Stpfl., so ist das FA nach § 162 Abs. 2 bis 4 AO auf die Schätzung verwiesen (s. dazu Seer in Tipke/Kruse, § 162 AO Rz. 5 f.; Seer in Tipke/Lang, § 21 AO Rz. 208).

Tz. 3

Stand: 22. Auflage – ET: 10/2018

Die Schätzung ist keine Ermessensentscheidung, und zwar weder hinsichtlich der Frage, ob eine Schätzung durchgeführt wird (s. Wortlaut der Vorschrift: "... hat zu schätzen ..."), noch bei ihrer Durchführung, sondern eine Beweislastentscheidung. Zwar hat das FA einen gewissen von der Wahrscheinlichkeit beeinflussten Spielraum, es handelt sich dabei aber nicht um einen Ermessensspielraum i. S. des § 5 AO (Seer in Tipke/Kruse, § 162 AO Rz. 9; Oellerich in Gosch, § 162 AO Rz. 117).

Tz. 4

Stand: 22. Auflage – ET: 10/2018

Die Schätzung ist kein Mittel, um die Erfüllung der Steuererklärungspflicht durchzusetzen. Sie dient allein dem Ziel, eine größte Wahrscheinlichkeit der Richtigkeit hinsichtlich der zu berücksichtigenden Besteuerungsgrundlagen zu erreichen. Daher sind Straf- oder Mondschätzungen zulasten des Stpfl. unzulässig (BFH v. 20.12.2000, I R 50/00, BStBl II ...