Kühn/von Wedelstädt, Abgabenordnung und Finanzgerichtsor ... / C. Besondere gesonderte Feststellung (§ 179 Abs. 2 Satz 3 AO)

I. Allgemeines

Tz. 14

Stand: 22. Auflage – ET: 10/2018

Unterbeteiligen Gesellschafter z. B. zum Erhalt zusätzlicher Liquidität weitere natürliche oder juristische Personen an ihrem Gesellschaftsanteil, besteht oft ein Interesse, die Unterbeteiligung geheim zu halten. Der Unterbeteiligte hat hier regelmäßig keine Rechtsbeziehungen zur Hauptgesellschaft, sondern nur zu einem Gesellschafter/Beteiligten der Hauptgesellschaft, an dessen Anteil er unmittelbar beteiligt ist. Nach der Vorschrift kann für die Unterbeteiligten eine besondere gesonderte Feststellung vorgenommen werden. Werden beide Feststellungen miteinander verbunden und äußerlich in einem Bescheid zusammengefasst, ändert dies nichts an der inhaltlichen Selbstständigkeit der beiden Einzelfallregelungen (BFH v. 13.12.2001, X R 42/96, BStBl II 2001, 471). Die verfahrensrechtliche Behandlung der sog. "doppelstöckigen Personengesellschaft" richtet sich nicht nach § 179 Abs. 2 Satz 3 AO (s. § 180 AO Rz. 9a).

II. Atypische stille Unterbeteiligung

Tz. 15

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Über die Frage, ob eine atypisch stille Unterbeteiligung (Innengesellschaft) an dem Anteil des Gesellschafters einer Personengesellschaft (Hauptgesellschaft) besteht und wie hoch der Anteil des Unterbeteiligten ist, ist grundsätzlich in einem besonderen Feststellungsverfahren für die Unterbeteiligung zu entscheiden (BFH v. 05.11.1973, GrS 3/72, BStBl II 1974, 414). Es liegt aber im Ermessen des Finanzamts, ob für beide Rechtsverhältnisse ein Feststellungsverfahren oder zwei getrennte Verfahren durchgeführt werden. Wegen des Geheimhaltungsbedürfnisses der Betroffenen ist regelmäßig eine besondere gesonderte und einheitliche Feststellung durchzuführen (AEAO zu § 179, Nr. 4 Abs. 1 Satz 2; BFH v. 21.10.2015, IV R 43/12, BStBl II 2016, 517), es sei denn, alle Beteiligten – die Hauptgesellschaft und deren Gesellschafter sowie die Unterbeteiligten – sind mit der Durchführung eines Feststellungsverfahrens einverstanden sind; wird die Unterbeteiligung in der Feststellungserklärung für die Hauptgesellschaft geltend gemacht, gilt das Einverständnis als erteilt (AEAO zu § 179, Nr. 4 Abs. 2).

Tz. 15a

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Beteiligt sich eine Personengesellschaft atypisch still an einer Kapitalgesellschaft, dürfen die Feststellungen der Einkünfte aus der Personengesellschaft und aus der atypisch stillen Gesellschaft nicht in einem einheitlichen Feststellungsbescheid getroffen werden. Es handelt sich um zwei getrennte Gewinnermittlungssubjekte, für die deshalb separate Gewinnfeststellungen durchzuführen sind. Daher müssen zunächst für die atypisch stille Gesellschaft als selbstständiges Subjekt der Gewinnerzielung, Gewinnermittlung und Einkünftequalifikation die vom Inhaber des Handelsgeschäfts und dem atypisch stillen Gesellschafter gemeinschaftlich erzielten Einkünfte nach § 179 Abs. 2 Satz 2, § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO gesondert und einheitlich festgestellt werden. Anschließend sind die im Grundlagenbescheid festgestellten Einkünfte einerseits in den KSt-Bescheid der Kapitalgesellschaft und andererseits in den die Personengesellschaft betreffenden Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von deren Einkünften zu übernehmen (BFH v. 21.10.2015, IV R 43/12, BStBl II 2016, 517; AEAO zu § 179, Nr. 4 Abs. 5). Dasselbe gilt, wenn sich eine natürliche Person, eine Personengesellschaft oder eine Kapitalgesellschaft atypisch still am Gewerbe einer Personengesellschaft beteiligt (BFH v. 13.10.2016, IV R 20/14, BFH/NV 2017, 475).

Tz. 16

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Bei der Kumulation von stillen Gesellschaften – jeder der still Beteiligten steht für sich in einem Gesellschaftsverhältnis gem. § 230ff. HGB zum Inhaber – ist eine einzige Feststellung zulässig, wenn sich alle atypisch stillen Gesellschafter am gesamten Betrieb des Prinzipals beteiligen (BFH v. 15.10.1998, IV R 18/98; BStBl II 1999, 296; Lindwurm, DStR 2000, 53, 59). Beteiligen sich die atypisch stillen Gesellschafter dagegen an verschiedenen partiellen Geschäftsbereichen, ist für jede der atypisch stillen Gesellschaften eine isolierte gesonderte Feststellung erforderlich (BFH v. 04.08.1988, IV R 60/86, BFH/NV 1990, 19; Lindwurm, DStR 2000, 53, 59).

Tz. 17

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In Ausnahmefällen ist der Unterbeteiligte dann steuerrechtlich Mitunternehmer der Hauptgesellschaft (s. Kunz in Gosch, § 179 AO Rz. 50), wenn er zweifelsfrei Mitunternehmerinitiative bei der Hauptgesellschaft entfaltet und deren unternehmerisches Risiko mitträgt. Dies ist z. B. bei § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 EStG der Fall. Da die Abgrenzung in diesen Fällen nicht immer leicht ist, sollte auch in diesen Fällen nur dann von einer besonderen gesonderten Feststellung abgesehen werden, wenn alle Beteiligten einverstanden sind (Kunz in Gosch, § 179 AO Rz. 50 m. w. N.).

Tz. 18

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Kein Fall des § 179 Abs. 2 Satz 3 AO ist die typisch stille Unterbeteiligung am Anteil an einer Personengesellschaft: es fehlt an einer Beteiligung des Haupt- und des U...