Kühn/von Wedelstädt, Abgabenordnung und Finanzgerichtsor ... / B. Verbindliche Zusage

I. Gegenstand

Tz. 2

Stand: 22. Auflage – ET: 10/2018

Gegenstand der verbindlichen Zusage ist die verbindliche Aussage, wie ein für die Vergangenheit geprüfter und im Prüfungsbericht dargestellter Sachverhalt in Zukunft steuerrechtlich behandelt wird. In Betracht kommen für die Vergangenheit geprüfte – und damit auch verwirklichte – Sachverhalte mit Wirkung für die Zukunft, vor allem also sich wiederholende Sachverhalte oder Dauersachverhalte (AEAO zu § 204, Nr. 3 Satz 1). Die Behandlung in der Zukunft geplanter Sachverhalte, die im Prüfungszeitraum noch nicht vorliegen, kann nicht Gegenstand der Zusage nach § 204 AO, aber Gegenstand einer Auskunft nach § 89 Abs. 2 AO sein.

II. Voraussetzungen

1. Für die Vergangenheit geprüft und im Prüfungsbericht dargestellt

Tz. 3

Stand: 22. Auflage – ET: 10/2018

Der Sachverhalt muss für die Vergangenheit geprüft und im Prüfungsbericht dargestellt sein; die Darstellung soll daher umfassend erfolgen (§ 12 BpO). Da er Gegenstand der Prüfung gewesen sein muss, kann der Stpfl. verlangen, dass ein Sachverhalt, für den er eine verbindliche Zusage beantragt, geprüft wird. Der Antrag auf verbindliche Zusage muss m. E. bis zum Ende der Schlussbesprechung bzw. bis zur Abfassung des Prüfungsberichts gestellt werden (Frotscher in Schwarz/Pahlke, § 204 AO Rz. 5; von Wedelstädt, AO-StB 2009, 15, 16; a. A. Seer in Tipke/Kruse, § 204 AO Rz. 9 – bis kurz nach Erhalt des Prüfungsberichts –; Schallmoser in HHSp, § 204 AO Rz. 19 – bis zur Auswertung des Prüfungsberichts –). Da der Stpfl. zwar keinen Rechtsanspruch auf Erteilung einer verbindlichen Zusage hat, aber das FA diese nur ausnahmsweise ablehnen kann, kann eine wegen einer begehrten Zusage beantragte Prüfung nur abgelehnt werden, wenn auch die Erteilung der Auskunft abgelehnt werden kann (Frotscher in Schwarz/Pahlke, § 204 AO Rz. 5), was nur ausnahmsweise der Fall sein soll (vgl. AEAO zu § 204, Nr. 5).Der Darstellung des Sachverhalts im Prüfungsbericht kommt besondere Bedeutung zu, da sich die Bindungswirkung der Zusage auf den Sachverhalt bezieht. Fehlt sie oder ist sie ungenau, kann keine Bindungswirkung eintreten. Angesichts des klaren Wortlauts des § 204 AO reicht eine Sachverhaltsdarstellung allein in der Zusage nicht aus (h. M., u. a. Rüsken in Klein, § 204 AO Rz. 10; Frotscher in Schwarz/Pahlke, § 204 AO Rz. 5; von Wedelstädt, AO-StB 2009, 15, 16; s. § 202 AO Rz. 8; a. A. Seer in Tipke/Kruse, § 204 AO Rz. 21). Der Stpfl. hat daher einen Rechtsanspruch auf die Sachverhaltsdarstellung im Prüfungsbericht (ebenso Seer in Tipke/Kruse, § 204 AO Rz. 20). Eine Mitteilung nach § 202 Abs. 1 Satz 2 AO kann ebenfalls keine Bindungswirkung erzeugen; da der Stpfl. i. d. R. einen Anspruch auf Erteilung der Zusage hat (s. AEAO zu § 204, Nr. 5), muss m. E. konsequenterweise auch im Falle fehlender Änderung der Besteuerungsgrundlagen ebenfalls ein Prüfungsbericht gefertigt werden (Rüsken in Klein, § 204 AO Rz. 10; a. A. Seer in Tipke/Kruse, § 204 AO Rz. 21).

2. Im Anschluss an eine Außenprüfung

Tz. 4

Stand: 22. Auflage – ET: 10/2018

§ 204 AO verlangt neben dem zuvor erläuterten sachlichen Zusammenhang auch einen zeitlichen Zusammenhang mit einer abgeschlossenen Außenprüfung, indem auf Antrag des Stpfl. die verbindliche Zusage im Anschluss an eine Außenprüfung erteilt werden soll. Unter Außenprüfung ist jede Prüfung i. S. des § 193 AO, also auch die abgekürzte Außenprüfung sowie LSt-Außenprüfung und USt-Sonderprüfung zu verstehen.

3. Antrag

Tz. 5

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Die verbindliche Zusage wird nur auf Antrag erteilt; der Antrag soll schriftlich oder elektronisch gestellt werden, mündliche Antragstellung ist danach nicht ausgeschlossen, jedoch aus Beweisgründen nicht zu empfehlen, da Unklarheiten zulasten des Stpfl. gehen (AEAO zu § 204, Nr. 3 Satz 4 und 5). Im Antrag sind auch die geschäftlichen Maßnahmen darzustellen, wegen denen die Kenntnis der steuerrechtlichen Behandlung des Sachverhalts für den Stpfl. von Bedeutung ist (s. Rz. 6). Wie zwischen der Zusage und der Außenprüfung muss auch zwischen dem Antrag auf Erteilung der verbindlichen Zusage und der Außenprüfung der zeitliche Zusammenhang gewahrt bleiben (BFH v. 13.12.1995, XI R 43 – 45/89, BStBl II 1996, 232). Wird ein Antrag erst nach der Schlussbesprechung gestellt und sind für eine Zusage umfangreiche Prüfungshandlungen erforderlich, wird i. d. R. keine Zusage erteilt (AEAO zu § 204, Nr. 3 Satz 3).

4. Zusageinteresse

Tz. 6

Stand: 22. Auflage – ET: 10/2018

Der Stpfl. muss ein Interesse an der Zusage haben, weil sie für seine geschäftlichen Maßnahmen von Bedeutung ist. Das ist der Fall, wenn die Kenntnis der zukünftigen steuerlichen Behandlung die Entscheidung des Stpfl. über zu ergreifende geschäftliche Maßnahmen beeinflussen kann, d. h. er den Sachverhalt noch entsprechend gestalten kann (Seer in Tipke/Kruse, § 204 AO Rz. 13; von Wedelstädt, AO-StB 2009, 15, 17). Geschäftliche Maßnahmen sind "wirtschaftlichen Dispositionen" gleichzustellen (BFH v. 29.10.1987, X R 1/80, BStBl II 1988, 121). Unter geschäftliche Maßnahmen fallen nicht nur betriebliche, sondern alle Maßnahmen mit steuerlichen Auswirkungen (Seer in Tipke/Kruse, § 204 AO Rz. 13; Rüsken