OFD Frankfurt, 24.7.2013, S 2293 A - 80 - St 513
Ausgehend von einem Einzelfall sind im Zusammenhang mit der unterschiedlichen Wahlrechtsausübung von zusammenveranlagten Ehegatten bei der Anrechnung bzw. dem Abzug ausländischer Steuern (§ 34c EStG) folgende Zweifelsfragen aufgetreten:
- Müssen zusammenveranlagte Ehegatten das Antragsrecht nach § 34c Abs. 2 und 6 EStG für Steuern eines Staates einheitlich ausüben?
- Sind ausländische Einkünfte und Steuern zusammenveranlagter Ehegatten aus demselben Staat für Zwecke der Steueranrechnung nach § 34c Abs. 1 und 6 EStG zusammenzurechnen?
- Welche Folgen ergeben sich für den Anrechnungshöchstbetrag nach § 34c Abs. 1 Satz 2 EStG bei unterschiedlicher Wahlrechtsausübung?
Wahlrechtsausübung
Zusammenveranlagte Ehegatten müssen ihr Antragsrecht nach § 34c Abs. 2 EStG für ausländische Steuern auf Einkünfte aus demselben Staat nicht einheitlich ausüben (R 34c Abs. 4 Satz 2 EStR). Dies liegt darin begründet, dass das Antragsrecht des § 34c Abs. 2 EStG den Einkünfteermittlungsvorschriften zuzuordnen ist, wo jeder Ehegatte für sich zu sehen ist. Demgegenüber ist die Steueranrechnung nach § 34c Abs. 1 EStG den Tarifvorschriften zuzuordnen, wo zusammenveranlagte Ehegatten nach §§ 26, 26b EStG gemeinsam als ein Steuerpflichtiger zu behandeln sind.
Einheitliche Wahlrechtsausübung – Steueranrechnung nach § 34c Abs. 1 und 6 EStG
Die Einkünfte der Ehegatten aus demselben Staat werden für die Ermittlung des Anrechnungshöchstbetrags zusammengerechnet, wenn keiner der Ehegatten für diesen Staat den Abzug der ausländischen Steuer nach § 34c Abs. 2 EStG wählt, es also für die zusammenveranlagten Ehegatten insgesamt zur Anrechnung nach § 34c Abs. 1 EStG kommt (R 34c Abs. 3 Satz 7 EStR).
Unterschiedliche Wahlrechtsausübung
Bei Ehegatten kommt es durch die mögliche unterschiedliche Wahlrechtsausübung im Rahmen der Einkünfteermittlung zu der besonderen Situation, dass für denselben Staat sowohl der Abzug als auch die Anrechnung Anwendung finden können.
Die Behandlung der Ehegatten als ein Steuerpflichtiger im Rahmen der Tarifvorschrift des § 34c Abs. 1 EStG bedingt nicht den Einbezug solcher Einkünfte in die Berechnung des Anrechnungshöchstbetrags, für welche einer der Ehegatten den Abzug nach § 34c Abs. 2 EStG wählt. Grundsätzlich ist die ausländische Steuer aus einem bestimmten Staat nur dann anzurechnen, wenn der Steuerpflichtige für diesen Staat nicht den Abzug wählt.
Bei einem Einzelsteuerpflichtigen kann es für einen Staat daher entweder zur Anwendung des Abzugs (§ 34c Abs. 2 EStG) oder der Anrechnung (§ 34c Abs. 1 EStG) kommen. Im Falle der Anrechnung ist der Höchstbetrag für jeden ausländischen Staat gesondert zu berechnen (Per-Country-Limitation), § 34c Abs. 1i.V.m. Abs. 7 Nr. 1 EStG und § 68a Satz 2 EStDV.
Dies hat zur Folge, dass im Sinne einer Art eingeschränkten per-country-limitation nur die Einkünfte in die Berechnung des Anrechnungshöchstbetrags für diesen Staat einfließen können, die nicht bereits durch den Abzug „verbraucht” sind. Denn überhaupt nur für solche Einkünfte kommt die Anrechnung des § 34c Abs. 1 EStG in Betracht.
Die Wahl des einen Ehegatten, für seine Einkünfte aus dem betreffenden Staat den Abzug in Anspruch zu nehmen, wirkt für und gegen beide Ehegatten als „den Steuerpflichtigen” i.S.d. Tarifvorschriften.
Dies entspricht auch dem Sinn und Zweck der Höchstbetragsberechnung des § 34c Abs. 1 EStG, die ausländische Steuer nur bis zur Höhe der deutschen Einkommensteuer anzurechnen, die auf die Einkünfte aus dem betreffenden Staat (für welche die Anrechnung und nicht der Abzug gilt) entfällt.
Beispiel:
Der Ehemann erzielt aus Paraguay stammende Vermietungseinkünfte und beantragt den Abzug ausländischer Steuern nach § 34c Abs. 2 EStG. Die Ehefrau hat ebenfalls aus Paraguay stammende Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung und beantragt die Anrechnung ausländischer Steuern nach § 34c Abs. 1 EStG. Aufgrund der unterschiedlichen Ausübung des Wahlrechts sind in die Berechnung des Anrechnungshöchstbetrags nur die ausländischen Einkünfte der Ehefrau aus Paraguay einzubeziehen. Die Einkünfte des Ehemannes aus Paraguay bleiben außer Ansatz.
Das ESt-Sachprogramm der Finanzverwaltung entspricht dieser Auffassung. Soweit Einspruchsverfahren in diesem Zusammenhang auftreten, bitte ich, diese entsprechend zu entscheiden.
Zur Frage der Berechnung des Anrechnungshöchstbetrags nach § 34c Abs. 1 Satz 2 EStG verweise ich auf die Rundvfg. vom 22.7.2013, S 2293 A – 112 – St 513 (ofix: EStG/34c/26) und zur Problematik, ob die Per-Country-Limitation gegen EU-Recht verstößt, auf die Rundvfg. vom 22.7.2013, S 1301 A – 99 – St 513 (ofix: EStG/34c/35).
Normenkette
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