Rückstellungen für Pensionszusagen an beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer von Kapitalgesellschaften

BMF, 14.05.1999, IV C 6 - S 2742 - 9/99

Nach dem Ergebnis der Erörterungen mit den obersten Finanzbehörden der Länder wird zur steuerlichen Beurteilung von Rückstellungen für Pensionszusagen an beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer von Kapitalgesellschaften folgende Auffassung vertreten:

1. Probezeit

Nach Abschn. 32 Abs. 1 Satz 5 und 6 KStR ist die Erteilung der Pensionszusage unmittelbar nach der Anstellung und ohne die unter Fremden übliche Wartezeit i.d.R. nicht betrieblich, sondern durch das Gesellschaftsverhältnis veranlaßt.

Der Begriff der Wartezeit wird hier i.S. einer Probezeit verwendet. Dies ist der Zeitraum zwischen Dienstbeginn und der erstmaligen Vereinbarung einer schriftlichen Pensionszusage (zusagefreie Zeit). Der Zeitraum zwischen der Erteilung einer Pensionszusage und der erstmaligen Anspruchsberechtigung (versorgungsfreie Zeit) zählt nicht zur Probezeit.

1.1 Dauer der Probezeit

Für die steuerliche Beurteilung einer Pensionszusage ist regelmäßig eine Probezeit von zwei bis drei Jahren als ausreichend anzusehen. Der BFH hält in seinem Urteil vom 15.10.1997, I R 42/97 zwar eine Probezeit von fünf Jahren für ausreichend. Dies schließt die steuerliche Berücksichtigung kürzerer Probezeiten jedoch nicht aus, da es in dem Urteilsfall nicht entscheidungserheblich war, ob unter Umständen auch ein kürzerer Zeitraum zur Erprobung genügt hätte.

Eine Probezeit ist bei entsprechenden Vortätigkeiten nicht in jedem Fall erforderlich. So hat der BFH in seinem Urteil vom 29.10.1997, I R 52/97 entschieden, daß es vor Erteilung einer Pensionszusage keiner erneuten Probezeit bedarf, wenn ein Einzelunternehmen in eine Kapitalgesellschaft umgewandelt wird und der bisherige, bereits erprobte Geschäftsführer des Einzelunternehmens als Geschäftsführer der Kapitalgesellschaft das Unternehmen fortführt.

Ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter einer neu gegründeten Kapitalgesellschaft wird einem gesellschaftsfremden Geschäftsführer erst dann eine Pension zusagen, wenn er die künftige wirtschaftliche Entwicklung und damit die künftige wirtschaftliche Leistungsfähigkeit der Kapitalgesellschaft zuverlässig abschätzen kann. Hierzu bedarf es i.d.R. eines Zeitraums von wenigstens fünf Jahren. Dies gilt nicht, wenn die künftige wirtschaftliche Entwicklung aufgrund der bisherigen unternehmerischen Tätigkeit hinreichend deutlich abgeschätzt werden kann, wie z.B. in Fällen der Betriebsaufspaltung und Umwandlung eines Einzelunternehmens in eine Kapitalgesellschaft.

1.2 Verstoß gegen die angemessene Probezeit

Zuführungen zu einer Rückstellung für eine Pensionszusage, die ohne Beachtung der unter Fremden üblichen Probezeit vereinbart worden ist, werden bis zum Ablauf der angemessenen Probezeit als vGA i.S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG behandelt. Nach Ablauf der angemessenen Probezeit werden die weiteren Zuführungen aufgrund der ursprünglichen Pensionszusage für die Folgezeit gewinnmindernd berücksichtigt. Die Möglichkeit einer Aufhebung der ursprünglichen und des Abschlusses einer neuen Pensionszusage nach Ablauf der angemessenen Probezeit bleibt hiervon unberührt.

Tritt bei einer unter Verstoß gegen die Probezeit erteilten Pensionszusage vor Ablauf der angemessenen Probezeit der Versorgungsfall ein, werden die Zuführungen zur Pensionsrückstellung und die Pensionszahlungen als vGA i.S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG und die Pensionszahlungen als andere Ausschüttungen i.S. des § 27 Abs. 3 Satz 2 KStG behandelt. Dies gilt auch für Pensionszahlungen, die nach Ablauf der angemessenen Probezeit geleistet werden.

2. Finanzierbarkeit

Die betriebliche Veranlassung einer Pensionszusage setzt u.a. voraus, daß die Zusage finanzierbar ist (Abschn. 32 Abs. 1 Satz 3 KStR).

Der BFH unterscheidet in seinem Urteil vom 15.10.1997 (a.a.O.) zwischen der ungewissen Verbindlichkeit aufgrund der Pensionszusage gegenüber dem Geschäftsführer und der ungewissen Verbindlichkeit aufgrund der Witwenklausel und hält es für denkbar, daß die Veranlassung beider Verbindlichkeiten unterschiedlich zu beurteilen ist. Für die Prüfung, ob eine Passivierung der sich aus der Pensionszusage ergebenden Verbindlichkeit zu einer buchmäßigen Überschuldung führt, komme es nur auf den Betrag an, für den eine vGA in Betracht gezogen wird (im Urteilsfall laut BFH die Zuführung zur Pensionsrückstellung i.H. von 23.295 DM). Für diese Zuführung sei die Witwenklausel ohne Belang.

Diese Grundsätze des BFH-Urteils sind nicht allgemein anzuwenden.

2.1 Pensionsverpflichtung als einheitliches Wirtschaftsgut

Die Pensionsverpflichtung gegenüber einem Arbeitnehmer stellt mit allen ihren Komponenten (z.B. Alters- Invaliden- oder Witwenrente) ein einheitliches Wirtschaftsgut dar, das einheitlich zu bilanzieren ist. Damit ist in der Zuführung zur Pensionsrückstellung – bei entsprechender Zusage – auch die Invaliditäts- und Witwenzusage enthalten.

2.2 Prüfung der Finanzierbarkeit

Die Finanzierbarkeit der Zusage ist dann zu verneinen, wenn bei einem unmittelbar nach dem Bilanzstichtag eintreten...