Entscheidungsstichwort (Thema)

Bürgschaftsinanspruchnahme des Geschäftsführers einer GmbH als Werbungskosten

 

Leitsatz (amtlich)

Übernimmt der Geschäftsführer einer GmbH, an der seine Ehefrau zu 50 v.H. beteiligt ist, Bürgschaften für die Gesellschaft, so kann von einer durch das Arbeitsverhältnis veranlaßten Bürgschaft nur beim Vorliegen besonderer Umstände ausgegangen werden. Diese hat der Geschäftsführer im einzelnen darzulegen und zu beweisen (Anschluß an BFH-Urteil vom 20.Dezember 1988 VI R 55/84, BFH/NV 1990, 23).

 

Normenkette

EStG 1980 § 9 Abs. 1 S. 1, § 12 Nr. 1

 

Tatbestand

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) war zusammen mit P von 1970 bis zur Konkurseröffnung über das Vermögen der K und P GmbH (GmbH) am 4.April 1980 Geschäftsführer dieser Gesellschaft. Die GmbH führte die zuvor vom Kläger als Einzelunternehmer betriebene Geschäftstätigkeit fort. Gesellschafter der GmbH waren die Ehefrau des Klägers (Klägerin und Revisionsbeklagte ―Klägerin―) und die des Mitgeschäftsführers P, beide mit einer Stammeinlage von je 10 000 DM.

Das Geschäftsführergehalt des Klägers belief sich

in den Jahren 1973 bis 1975 auf rd. 27 000 DM bis 29 000 DM

im Jahr 1976 rd. 57 000 DM

im Jahr 1977 rd. 83 000 DM

im Jahr 1978 rd. 97 000 DM

im Jahr 1979 rd. 105 000 DM

vom Januar 1980 bis 4.März 1980 rd. 25 000 DM.

Die von der GmbH in den Jahren 1975 bis 1979 erwirtschafteten Ergebnisse betrugen

1975 ./. 51 755 DM

1976 45 380 DM

1977 ./. 27 780 DM

1978 ./. 467 673 DM

1979 ./. 75 445 DM.

Wegen sich ausweitender Geschäftstätigkeit nahm die GmbH Kredite auf. Das Kreditvolumen betrug in den Jahren

1977 186 000 DM

1978 279 000 DM

1979 268 000 DM

Zur Absicherung der Bankschulden der GmbH verbürgte sich der Kläger am 7.November 1974 gegenüber der A-Bank zunächst in Höhe von 95 000 DM und später (ab 22.Mai 1978) in Höhe von 150 000 DM sowie am 15.Januar 1978 gegenüber der B-Bank in Höhe von 50 000 DM selbstschuldnerisch in der jeweiligen Kredithöhe.

Nach Eintritt des Konkurses wurde der Kläger wegen der Bürgschaften von der A-Bank am 22.Dezember 1980 auf Zahlung von 131 671,51 DM und von der B-Bank ebenfalls in 1980 in Höhe von 12 400 DM in Anspruch genommen.

In der Einkommensteuererklärung 1980 machte der Kläger diese Zahlungen als Werbungskosten bei seinen Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit geltend. Das wurde vom Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt ―FA―) nicht anerkannt. Der Einspruch hatte keinen Erfolg.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt. Es führte u.a. aus:

Es sei in Rechtsprechung und Schrifttum anerkannt, daß das Eingehen einer Bürgschaftsverpflichtung und die nachfolgende Inanspruchnahme aus ihr in einem engen Zusammenhang mit Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit stehen könnten. Davon sei im Streitfall auszugehen. Der Kläger habe als Geschäftsführer die Bürgschaften im Interesse der GmbH übernommen. Er habe sein berufliches Können eng mit der GmbH verknüpft gehabt. Seine schon vor Gründung der GmbH ausgeübte Tätigkeit als Ingenieur habe er dort in erweitertem Umfang fortgeführt. Seine Arbeitseinkünfte als Geschäftsführer seien vom Erfolg der GmbH abhängig gewesen. Die GmbH dürfte wegen der Haftungsbeschränkung dieser Gesellschaftsform gegründet worden sein. Es seien keine nennenswerten Erträge aus der GmbH-Beteiligung angefallen, die dem Kläger über seine als Kapitaleignerin beteiligte Ehefrau mittelbar hätten zugute kommen können. Da der GmbH-Anteil keinen ins Gewicht fallenden vermögensmäßigen Wert dargestellt habe, sei entsprechend dem Urteil des FG Köln vom 25.Februar 1986 VIII 181/82 E (Entscheidungen der Finanzgerichte ―EFG― 1986, 392) ein Zusammenhang der Bürgschaften mit den Einnahmen des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit zu bejahen. Seine im Streitjahr 1980 erbrachten Zahlungen wegen Inanspruchnahme aus den Bürgschaften seien daher als Werbungskosten nach § 9 Abs.1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) zu berücksichtigen.

Gegen diese Entscheidung hat das FA Revision eingelegt. Es rügt sinngemäß die unzutreffende Anwendung des § 9 Abs.1 Satz 1 EStG.

Es beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Kläger beantragen sinngemäß, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

 

Entscheidungsgründe

Die Revision führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG.

Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) sind Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit über den Wortlaut des § 9 Abs.1 Satz 1 EStG hinaus alle Ausgaben, die durch den Beruf veranlaßt sind (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 20.November 1979 VI R 25/78, BFHE 129, 149, BStBl II 1980, 75; Beschluß des Großen Senats des BFH vom 28.November 1977 GrS 2-3/77, BFHE 124, 43, BStBl II 1978, 105). Eine solche Veranlassung liegt vor, wenn ein objektiver Zusammenhang mit dem Beruf besteht und wenn subjektiv die Aufwendungen zur Förderung des Berufs getätigt werden (Urteil des Senats in BFHE 129, 149, BStBl II 1980, 75).

Nach dem Urteil des Senats vom 29.Februar 1980 VI R 165/78 (BFHE 130, 282, BStBl II 1980, 395) können auch Aufwendungen wegen Inanspruchnahme aus einer Bürgschaft Werbungskosten sein, wenn bereits bei der Übernahme der Bürgschaft, also nicht erst im Zeitpunkt der Inanspruchnahme, ein Zusammenhang mit dem Beruf besteht (so auch BFH-Urteil vom 5.Februar 1970 IV R 186/64, BFHE 99, 26, BStBl II 1970, 492).

Ist ein Geschäftsführer einer GmbH in einem nicht nur unbedeutenden Umfang an der Gesellschaft beteiligt, so ist nach dem Urteil des Senats vom 20.Dezember 1988 VI R 55/84 (BFH/NV 1990, 23) die Übernahme einer Bürgschaft zugunsten der GmbH regelmäßig nicht durch die berufliche Tätigkeit als Geschäftsführer, sondern durch seine Gesellschafter-Stellung veranlaßt. Denn ein fremder, nicht mit dem Arbeitgeber durch eine Kapitalbeteiligung verbundener Arbeitnehmer wird nur in Ausnahmefällen bereit sein, zugunsten seines offenbar gefährdeten Arbeitsplatzes das Risiko einer Bürgschaft zu übernehmen. Bei an einer GmbH beteiligten Arbeitnehmern ist dies jedoch durchaus üblich, zumal diese wegen ihrer Beteiligung direkten Einfluß auf die Geschicke der GmbH haben. Diese Beurteilung entspricht auch der überwiegenden Meinung in der Literatur (vgl. v. Bornhaupt in Kirchhof/Söhn, Einkommensteuergesetz, § 9 Rdnr.B 404; Thomas in Littmann/Bitz/Meincke, Das Einkommensteuerrecht, 15.Aufl., § 19 EStG, Rdnr.381; Klauser in Betriebs-Berater 1980, 1574; Fichtelmann in GmbH-Rundschau 1988, 72; a.A. Carle in Kölner Steuerdialog 1988, 7343). Von einer durch das Arbeitsverhältnis veranlaßten Bürgschaftsübernahme kann daher bei einem Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH nur ausnahmsweise beim Vorliegen besonderer Umstände im Einzelfall ausgegangen werden. Sie kann z.B. gegeben sein, wenn ein Gesellschafter-Geschäftsführer sich im Hinblick darauf verbürgt, daß er sich in seiner spezifischen Funktion als Arbeitnehmer (Geschäftsführer) schadensersatzpflichtig gemacht hat (vgl. BFH-Urteil vom 1.Dezember 1961 VI 306/60 U, BFHE 74, 163, BStBl III 1962, 63), oder wenn er sich im Hinblick auf eine Tätigkeit als Geschäftsführer verbürgt hat, die seine Inanspruchnahme als Haftender rechtfertigen würde.

Von den gleichen Grundsätzen ist nach dem Urteil des Senats in BFH/NV 1990, 23 bei der Übernahme einer Bürgschaft durch einen Geschäftsführer einer GmbH auszugehen, der mit der GmbH durch private Beziehungen verbunden ist. Dies ist hier der Fall. Im Streitfall war der Kläger als Geschäftsführer der GmbH zwar nicht zugleich auch deren Gesellschafter. An der GmbH war jedoch seine Ehefrau, die Klägerin, zu 50 v.H. beteiligt. Dies könnte dafür sprechen, daß der Kläger die Bürgschaften vor allem im Hinblick auf die kapitalmäßige Beteiligung der Ehefrau an der GmbH eingegangen ist. Eine solche Vermutung liegt um so näher, als zwischen den Geschäftsführergehältern in 1974 und 1978 und der Höhe der Bürgschaft ein offensichtliches Mißverhältnis bestand. Das FG hat zudem ausdrücklich festgestellt, die Übernahme der Bürgschaften durch den Kläger sei im Interesse der GmbH erfolgt. Damit dienten die Bürgschaftsverträge zugleich den kapitalmäßigen Belangen der Ehefrau.

In Anbetracht dieser Umstände hat der Kläger entsprechend den Ausführungen des Senats im Urteil in BFH/NV 1990, 23 darzulegen und ggf. zu beweisen, aufgrund welcher besonderen Umstände er in erster Linie nicht wegen des GmbH-Anteils seiner Ehefrau, sondern wegen seines Arbeitsverhältnisses die Bürgschaften übernommen hat.

Da das FG hierzu keine Feststellungen getroffen hat, ist die Vorentscheidung aufzuheben und die Sache an das FG zur weiteren Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen.

Dabei wird insbesondere der Frage nachzugehen sein, inwieweit der Kläger durch Übernahme der Bürgschaften in den Jahren 1974 und 1978 konkrete Chancen sah, seinen Arbeitsplatz zu sichern (vgl. auch BFH-Urteil vom 24.August 1989 IV R 80/88, BFHE 158, 254, BStBl II 1990, 17). Der Kläger muß diese Absicht mit objektiven Tatsachen belegen. Um beurteilen zu können, ob der Kläger die Bürgschaften (auch) zur Rettung der GmbH-Beteiligung seiner Ehefrau eingegangen ist, bedarf es der Feststellung, mit welchen Beträgen der gemeine Wert der Beteiligung der Ehefrau an der GmbH in den Jahren 1974 und 1978 anzusetzen ist. Dies richtet sich u.a. nach den Betriebsergebnissen der GmbH in den Jahren 1970 bis 1974. Hierzu fehlen jegliche Feststellungen des FG.

 

Fundstellen

Haufe-Index 63739

BFH/NV 1991, 63

BStBl II 1991, 758

BFHE 164, 431

BFHE 1992, 431

BB 1991, 1840

BB 1991, 1840-1841 (LT)

DB 1991, 2065-2066 (LT)

DStR 1991, 1183 (KT)

DStZ 1991, 601 (KT)

HFR 1991, 653 (LT)

StE 1991, 306 (K)

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