Entscheidungsstichwort (Thema)

Gewerbesteuer

 

Leitsatz (amtlich)

Miet- und Pachtzinsen im Sinn des § 8 Ziff. 8 GewStG 1950 sind nur solche Entgelte, die auf Grund eines Vertrags gezahlt werden, der seinem wesentlichen rechtlichen Inhalt nach einen Miet- oder Pachtvertrag des bürgerlichen Rechts darstellt.

Die auf dem Gebiete des Verlagsrechts abgeschlossenen Werknutzungsverträge sind unabhängig von der Entstehung eines Verlagsrechts in der Person des Lizenznehmers und von zeitlichen oder gegenständlichen Beschränkungen der Nutzungsbefugnisse in der Regel keine Verträge, bei denen Entgelte als Pachtzinsen im Sinn des § 8 Ziff. 8 GewStG dem Gewinn aus Gewerbebetrieb hinzugerechnet werden dürfen.

 

Normenkette

GewStG § 8 Ziff. 8, § 8/7

 

Tatbestand

Zweck des Unternehmens der beschwerdeführenden GmbH sind u. a. der Verlag und der Vertrieb von Büchern zur Abgabe an ständige Bezieher (Mitglieder) in Form einer Buchgemeinschaft (ß 2 des Gründungsvertrags vom 10. Mai 1950). Streitig ist bei der Gewerbesteuer 1950 u. a., ob die von der Bfin. an ausländische Verlage gezahlten Lizenzgebühren als Miet- und Pachtzinsen im Sinn des § 8 Ziff. 8 GewStG anzusehen sind.

Die Bfin. erhielt von ausländischen Verlegern auf Grund sogenannter zeitlich beschränkter Lizenzverträge das Recht zu Lizenzausgaben bestimmter Werke. Sie darf diese Lizenzausgabe nur an ihre Mitglieder abgeben und muß an die Verleger ein Honorar bezahlen, das sich nach der Höhe der im Vertrag festgelegten Auflage richtet und einen bestimmten Betrag für jedes Buchexemplar beträgt. Der Verleger verpflichtet sich, während der Dauer des Vertrags keiner anderen Buchgemeinschaft eine Lizenz für das Werk zu geben und selbst keine Ausgabe zu einem unter dem Mitgliederpreis liegenden Preis zu vertreiben.

Das Finanzamt rechnete die an ausländische Verleger gezahlten Lizenzgebühren bei der Ermittlung des Gewerbeertrags 1950 dem Gewinn nach § 8 Ziff. 8 GewStG hinzu. Es bezog sich dabei auf den Erlaß der Finanzbehörde Hamburg vom 22. Januar 1957, der auf dem Beschluß der Körperschaftsteuer- und Gewerbesteuerreferenten der Finanzminister (Finanzsenatoren) des Bundes und der Länder in der Besprechung am 13./14. November 1956 beruht (vgl. Der Betriebs-Berater 1957, S. 71), wonach nur der unwiderrufliche und zeitlich unbeschränkte Verlagsvertrag zwischen dem Verfasser und dem Verleger als Kauf eines Teils des Urheberrechts und des in der Person des Verlegers entstehenden Verlagsrechts anzusehen sei, dagegen die Gebühren auf Grund eines das Verlagsrecht nur für eine bestimmte Zeit auf einen anderen Verleger übertragenden Lizenzvertrags mit dem Verfasser oder mit einem Zweitverleger als Pachtzinsen für die schuldrechtliche überlassung eines Teils des Urheberrechts des Verfassers oder des Verlagsrechts des Verlegers angesehen werden müßten.

Die Bfin. ist demgegenüber der Auffassung, daß es auf die zeitliche Beschränkung der überlassung nicht ankomme, daß auch der sogenannte Lizenzvertrag zwischen Verlegern zur Entstehung eines selbständigen Verlagsrechts beim Lizenznehmer führen könne und daß deshalb eine unterschiedliche gewerbesteuerliche Behandlung des Verlagsvertrags mit dem Verfasser und des Lizenzvertrags zwischen Verlegern nicht gerechtfertigt sei. Bei beiden Verträgen handle es sich um Kaufverträge. Zudem gehöre, selbst wenn man der Auffassung des Finanzamts zustimme, das dem Lizenznehmer zur beschränkten Nutzung überlassene Verlagsrecht des Lizenzgebers nicht zum Anlagevermögen des Lizenznehmers, weil es sich in kurzer Zeit durch die Herausgabe des Werkes erschöpfe. Die Rechtslage sei dann nicht anders als bei der überlassung von Filmen durch den Filmhersteller an den Filmverleiher, die die Finanzverwaltung als Kaufvertrag betrachte. Außerdem fehle es an einer Gewinnminderung in Höhe der Lizenzgebühren, weil diese Gebühren in den Herstellungskosten der Bücher enthalten seien.

Die Berufung blieb erfolglos. Das Finanzgericht, dessen Entscheidung in den Entscheidungen der Finanzgerichte 1959 S. 317 veröffentlicht ist, schloß sich der folgenden Begründung im wesentlichen der Auffassung des Finanzamts an. Anders als der übliche als Kaufvertrag anzusehende Verlagsvertrag sei der sogenannte Lizenzvertrag im Gesetz über das Verlagsrecht vom 19. Juni 1901, RGBl 1901 S. 217, nicht geregelt. Es sei unbestritten, daß zu den Miet- und Pachtzinsen im Sinn des § 8 Ziff. 8 GewStG auch die Entgelte für die überlassung von Nutzungen an Urheberrechten gehörten. Eine solche schuldrechtliche, zeitlich und sachlich beschränkte überlassung der Ausnutzung des Verlagsrechts des Lizenzgebers durch den Lizenznehmer liege hier vor, weil das Verlagsrecht des Lizenzgebers in seinem Bestand unberührt bleibe und auch nicht teilweise auf die Bfin. als Lizenznehmerin übergehe. Ein Vergleich mit der Filmlizenz sei schon deshalb nicht gerechtfertigt, weil das Recht des Lizenznehmers nicht als solches umgesetzt werde, sondern nur dazu diene, Bücher herzustellen und zu veräußern. Aus § 131 des Aktiengesetzes (AktG), wonach Patente, Lizenzen und ähnliche Rechte zum Anlagevermögen gehörten, müsse gefolgert werden, daß auch die hier vorliegenden Lizenzrechte zum Anlagevermögen der Bfin. gehörten. Diese Lizenzrechte könnten mit dem Filmverwertungsrecht, das der Filmverleiher vom Filmhersteller gegen Lizenz erwerbe und das die Verwaltung mit Recht zum Umlaufvermögen rechne, nicht verglichen werden, weil das Filmaufführungsrecht nicht dazu bestimmt sei, dem Gewerbebetrieb des Filmverleihers dauernd zu dienen und andere Wirtschaftsgüter zu produzieren, sondern als solches veräußert und umgesetzt werde.

Der am Verfahren beteiligte Bundesminister der Finanzen bejahte das Vorliegen der Voraussetzungen des § 8 Ziff. 8 GewStG mit der folgenden Begründung. Die Hinzurechnung von Miet- und Pachtzinsen im Sinn dieser Vorschrift sei immer dann erforderlich, wenn Vergütungen für die Benutzung von Wirtschaftsgütern im Rahmen eines Miet- und Pachtverhältnisses gezahlt würden. Zu diesen Wirtschaftsgütern gehöre auch das aus dem Urheberrecht des Verfassers abgeleitete Verlagsrecht. Die gesetzlich nicht geregelten Lizenzverträge zwischen dem Erstverleger und dem Lizenznehmer könnten ihrem wirtschaftlichen Gehalt und Erfolg nach nur als Pachtverträge im Sinn des bürgerlichen Rechts beurteilt werden. Denn durch den Lizenzvertrag erwerbe die Bfin. nur ein schuldrechtliches, auf eine bestimmte Zeit beschränktes Nutzungsrecht an einem fremden Verlagsrecht. Die Beurteilung eines solchen Vertrags als Pachtvertrag ergebe sich aus der zeitlich befristeten, spätestens mit der Kündigung endenden Befugnis zur Nutzung eines fremden Rechts.

 

Entscheidungsgründe

Die Rb. ist begründet.

Dem Gewinn aus Gewerbebetrieb werden, soweit sie bei der Ermittlung des Gewinns abgesetzt sind, die Miet- und Pachtzinsen zur Hälfte für die Benutzung der nicht in Grundbesitz bestehenden Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, die im Eigentum eines anderen stehen, hinzugerechnet, wenn sie beim Empfänger nicht zum Gewinn aus Gewerbebetrieb gehören (ß 8 Ziff. 8 GewStG). Zum Begriff der Miet- und Pachtzinsen im Sinn dieser Vorschrift hat der Senat im Urteil I 50/55 U vom 23. Juli 1957, BStBl 1957 III S. 306, Slg. Bd. 65 S. 189, ausgeführt, daß hierunter nur Leistungen auf Grund solcher Verträge fallen, die ihrem wesentlichen rechtlichen Gehalt nach Miet- oder Pachtverträge im Sinn des bürgerlichen Rechts sind. Damit ist die Auffassung abgelehnt, daß die Zurechnungsvorschrift auf alle Entgelte angewendet werden dürfe, die bei wirtschaftlicher Betrachtung eine Gegenleistung für die Benutzung bestimmter Wirtschaftsgüter darstellen oder die, würden sie nicht im Rahmen eines Gewerbebetriebs oder freien Berufs anfallen, ihrer Natur nach zu den Einkünften aus Vermietung oder Verpachtung im Sinn des § 21 EStG gehörten. An dieser seiner Auffassung hält der Senat fest.

Es bedarf somit der Entscheidung der Frage, ob die Lizenzverträge, die die Bfin. mit den ausländischen Verlegern abgeschlossen hat, ihrem wesentlichen Inhalt nach Pachtverträge sind. Das Gesetz über das Verlagsrecht regelt eingehend Inhalt und Bedeutung des sogenannten Verlagsvertrags zwischen dem Verfasser des Werkes und dem Verleger. Durch den Verlagsvertrag überträgt der Verfasser bestimmte aus seinem Urheberrecht stammende wirtschaftliche Verwertungsrechte in der Weise auf den Verleger, daß mit der übergabe des Manuskripts in der Person des Verlegers ein dingliches Verlagsrecht entsteht. Wesentlicher Inhalt des Verlagsvertrags sind demnach die überlassung des Manuskripts durch den Verfasser zur Vervielfältigung und zum Vertrieb des Werkes durch den Verleger und die Pflicht des Verlegers zu diesem Vertrieb. Ob in der Person des Verlegers ein aus dem Urheberrecht hergeleitetes oder ein selbständiges, im Gesetz besonders geregeltes dingliches Recht entsteht (so Urteil des Reichsfinanzhofs III 89/40 vom 4. Juni 1942, RStBl 1942 S. 892), ist für die bürgerlich-rechtliche Gesamtbeurteilung nicht von entscheidender Bedeutung. Wenn auch im allgemeinen dem Erstverleger ein ausschließliches und zeitlich unbeschränktes dingliches Verlagsrecht eingeräumt wird, so ändert sich doch nicht die bürgerlich-rechtliche Beurteilung des Verlagsvertrags dadurch, daß der Vertrag zeitliche oder gegenständliche Beschränkung enthält. Es ist deshalb auch steuerlich nicht möglich, die Beurteilung des Verlagsvertrags von dem Bestehen solcher Beschränkungen abhängig zu machen.

Bei der Entscheidung der Frage, welche bürgerlich-rechtliche Natur ein solcher Verlagsvertrag hat, kann es bei Anwendung des § 8 Ziff. 8 GewStG auf das Gesamtentgelt nicht von entscheidender Bedeutung sein, ob bei bürgerlich-rechtlicher Beurteilung einzelner streitig gewordener Rechtsfolgen und Auswirkungen des Vertrags Grundsätze der Rechtspacht unmittelbar oder entsprechend angewendet werden. Bei der notwendigen Gesamtbetrachtung kann darüber, daß der Verlagsvertrag zwischen dem Verfasser und dem Erstverleger seinem wesentlichen Gehalt nach keinen Pachtvertrag darstellt, schon deshalb kein Zweifel bestehen, weil es der Gesetzgeber für erforderlich gehalten hat, diesen Vertrag und seine Rechtsfolgen in einem besonderen Gesetz zu regeln, und weil dieser Vertrag zur Entstehung eines dinglichen Rechts in der Person des Verlegers führt.

Der Bundesgerichtshof vergleicht im Urteil I ZR 121/50 vom 15. Juni 1951, Entscheidungen des Bundesgerichtshofs in Zivilsachen Bd. 2 S. 331, den Filmverwertungsvertrag zwischen dem Filmhersteller als Inhaber der Urheberrechte und dem Filmverleiher mit dem Verlagsvertrag und sieht die übereinstimmende Rechtsnatur beider Vertragsarten insbesondere darin begründet, daß sie beide auf die Verwertung künstlerischer und literarischer Urheberbefugnisse gerichtet seien und außerdem die übergabe einer Sache zum Zwecke der Vervielfältigung zum Gegenstand hätten. Dem Bundesgerichtshof erscheint es fraglich, ob überhaupt auf solche Werknutzungsverträge die Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Rechtspacht und die Auswirkungen von Rechtsmängeln beim Pachtvertrag sinngemäß angewendet werden könnten, weil diese urheberrechtlichen Werknutzungsverträge einen eigenen besonderen Charakter hätten, bei dem sich die Befugnisse und Verpflichtungen aus mehreren Vertragstypen des bürgerlichen Rechts vermischten. An dieses Urteil knüpft der Bundesgerichtshof in dem sich mit der Rechtsnatur eines anderen urheberrechtlichen Werknutzungsvertrags (Bühnenaufführungsvertrag) befassenden Urteil I ZR 139/53 vom 23. April 1954, Entscheidungen des Bundesgerichtshofs in Zivilsachen Bd. 13 S. 115, an und sieht in urheberrechtlichen Nutzungsverträgen allgemein Vertragstypen eigener Art, bei deren Charakterisierung das Aufführungs- oder Verbreitungsrecht und die entsprechende Verpflichtung von entscheidender Bedeutung seien. Im Urteil des Bundesgerichtshofs I ZR 241/52 vom 19. November 1954, Entscheidungen des Bundesgerichtshofs in Zivilsachen Bd. 15 S. 209, kommt zum Ausdruck, daß auch der Verlagsvertrag als urheberrechtliches Dauerschuldverhältnis ein besonderes Vertrauensverhältnis der Beteiligten voraussetze und daß sich deshalb schon nach der Rechtsprechung des Reichsgerichts die Kündigung und die Auflösung solcher Verträge aus wichtigem Grund nach den für Dienst- und Gesellschaftsverhältnisse geltenden Grundsätzen bestimmten.

Dieser bürgerlich-rechtlichen Beurteilung der urheberrechtlichen Werknutzungsverträge und des Verlagsvertrags durch den Bundesgerichtshof schließt sich der Senat an und zieht daraus die auf steuerlichem Gebiet liegende Folgerung, daß diese Verträge sowohl wegen ihrer Behandlung in einem besonderen Gesetz als besondere Vertragsformen als auch wegen der in ihnen enthaltenen bedeutsamen Elemente anderer Vertragstypen des bürgerlichen Rechts nicht zu Entgelten führen, die als Miet- und Pachtzinsen im Sinn des § 8 Ziff. 8 GewStG bezeichnet werden können. Dabei ist es unerheblich, ob die Nutzung zeitlich oder gegenständlich beschränkt ist. Die sich daraus ergebende Abweichung von der Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs, z. B. von den Urteilen I 117/39 vom 23. April 1940, RStBl 1940 S. 724, Slg. Bd. 48 S. 290, und I 251/41 vom 9. Februar 1943, RStBl 1943 S. 508, beruht im wesentlichen darauf, daß der Senat den Grundsätzen seiner Entscheidung I 50/55 U folgend auf die bürgerlich-rechtliche Gesamtbeurteilung des Vertrags entscheidendes Gewicht legt. Die in den Entscheidungen des Preußischen Oberverwaltungsgerichts VIII. G.St. 333/29 vom 15. November 1929, Slg. Bd. 85 S. 110, betreffend Patentlizenzen, und V (VIII) G.St. 5354/39 vom 12. Dezember 1939, Reichsverwaltungsblatt Bd. 61 S. 49, betreffend Lizenzgebühren des Filmverleihers an den Filmhersteller, in den Vordergrund gestellte Frage, ob sich die Entgelte bei wirtschaftlicher Betrachtung als Kaufpreisraten für ein übertragenes und beim Erwerber verbliebenes Wirtschaftsgut oder als Vergütung für dessen zeitlich beschränkte Nutzung darstellten, hat nur noch insofern Bedeutung, als der Kauf eines Rechts auch bei bürgerlich-rechtlicher Beurteilung keinen Miet- und Pachtvertrag darstellt.

Das dingliche Verlagsrecht kann von dem Verleger in verschiedener Form auf einen anderen Verleger übertragen werden, wozu, wenn sich die übertragung auf ein einzelnes Werk bezieht, die Zustimmung des Verfassers erforderlich ist (ß 28 des Gesetzes über das Verlagsrecht). Es scheint unbestritten zu sein, daß jedenfalls dann der Zweitverleger ein eigenes dingliches, aus dem Verlagsrecht des Erstverlegers hergeleitetes Verlagsrecht erwerben kann, wenn er ebenso wie der Erstverleger die Pflicht zur Verbreitung übernimmt (vgl. Bappert-Maunz, Verlagsrecht, 1952, § 28 Anm. 22 ff.; Ulmer, Urheber- und Verlagsrecht, 1951, S. 268 ff.; Runge, Urheber- und Verlagsrecht, S. 197, und Urteil des Bundesgerichtshofs I ZR 98/57 vom 21. November 1958, Nachschlagewerk von Lindenmaier-Möhring, § 8 des Literarischen Urhebergesetzes Nr. 8). Zu der Frage, unter welchen Voraussetzungen im einzelnen es sich bei einem Werknutzungsvertrag zwischen Verlegern um einen ein weiteres Verlagsrecht begründenden Verlagsvertrag oder um einen im Gesetz über das Verlagsrecht nicht geregelten Lizenzvertrag mit nur schuldrechtlicher Wirkung handelt, ist im Urteil des Bundesgerichtshofs I ZR 98/57 nicht Stellung genommen. Sie braucht auch zur Entscheidung darüber, ob ein solcher Werknutzungsvertrag zwischen Verlegern seinem wesentlichen Inhalt nach einen Pachtvertrag des bürgerlichen Rechts darstellt, nicht beantwortet zu werden. Denn da auch ein im Verlagsrecht nicht geregelter Lizenzvertrag in schuldrechtlicher Beziehung etwa den gleichen Inhalt und die gleichen Beschränkungen wie ein Verlagsvertrag haben kann und da die Beurteilung urheberrechtlicher Werknutzungsverträge, zu denen auf dem Gebiete des Verlagsrechts auch der reine schuldrechtliche Lizenzvertrag gehört, als Vertragstypen eigener Art nicht ausschlaggebend auf der Begründung eines dinglichen Verlagsrechts beruht, kommt es auf die Verbreitungspflicht des Lizenznehmers und auf die davon möglicherweise abhängige Entstehung eines eigenen Verlagsrechts steuerlich nicht entscheidend an. Bei der Beurteilung steuerlicher Tatbestände und der für das Steuerrecht maßgebenden bürgerlich-rechtlichen Verträge ist im Rahmen der Veranlagung eine ins einzelne gehende Auslegungsabgrenzung und Bestimmung aller bürgerlich-rechtlichen Folgen nicht erforderlich. Für die hier zu entscheidende Rechtsfrage müssen wirtschaftlich im wesentlichen gleichartige Tatbestände steuerlich einheitlich behandelt werden. Es genügt deshalb die Feststellung, daß urheberrechtliche Werknutzungsverträge auf dem Gebiet des Verlagsrechts unabhängig von der Entstehung eines dinglichen Verlagsrechts, von zeitlichen oder gegenständlichen Beschränkungen und von der Form des Entgelts bei einer wirtschaftlichen Betrachtung in aller Regel ihrem wesentlichen Inhalt nach keine Pachtverträge, sondern Verträge eigener Art sind, die mehr oder weniger Elemente verschiedener Vertragstypen bürgerlichen Rechts enthalten. Da die schuldrechtlichen Lizenzverträge bei bürgerlich-rechtlicher Betrachtung den im Verlagsrecht besonders geregelten Verlagsverträgen und nicht Pachtverträgen näherstehen, sind für ihre Auslegung die im Gesetz über das Verlagsrecht enthaltenen Grundsätze von größerer Bedeutung als die Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Pachtverhältnisse. Sie stehen deshalb im ganzen betrachtet dem Vertragstyp Verlagsvertrag näher als dem Typ Pachtvertrag.

Würde man die bürgerlich-rechtliche und steuerliche Beurteilung der Werknutzungsverträge auf dem Gebiete des Verlagsrechts davon abhängig machen, ob der Lizenznehmer ein eigenes dingliches Verlagsrecht erwirbt oder ob die mit dem Verlagsrecht verbundene Nutzungsbefugnis nach einer bestimmten Zeit an den Verfasser oder Erstverleger zurückfällt, so würde steuerlich die unerwünschte und wirtschaftlich nicht zu rechtfertigende Folge eintreten, daß Nutzungsverträge wirtschaftlich etwa gleichen Inhalts und gleicher Bedeutung zu völlig unterschiedlichen steuerlichen Belastungen führten. Es kommt hinzu, daß eine solche Auslegung dem Sinn und Zweck des § 8 Ziff. 8 GewStG nicht gerecht würde. In der Rechtsprechung ist der Gedanke in den Vordergrund gestellt worden, daß § 8 Ziff. 8 GewStG die Gleichstellung der normalerweise mit eigenem Anlagevermögen und der mit gepachtetem Anlagevermögen arbeitende Unternehmer erstrebt. Da von wenigen Ausnahmen abgesehen die Unternehmen auf den Abschluß von Werknutzungsverträgen mit Verfassern oder mit Erstverlegern abgestellt sind, solche Verträge also bei allen Verlegern in etwa gleichem Umfang vorkommen, so kann der Hauptzweck der Hinzurechnung, nämlich mit Rücksicht auf den Objektcharakter der Gewerbesteuer eine gleiche Belastung des mit gepachteten Wirtschaftsgütern arbeitenden Unternehmers und des bei einem bestimmten Wirtschaftszweig normalerweise mit eigenem Anlagekapital arbeitenden Unternehmers herbeizuführen, nicht erreicht werden. Es erscheint geboten, diesen Gesichtspunkt bei der Auslegung des Gesetzes nicht unberücksichtigt zu lassen.

Das Finanzamt wird in seiner Einspruchsentscheidung den Gründen, die zur Aufhebung der Vorentscheidung führen, Rechnung tragen und die Lizenzgebühren dem Gewerbeertrag nicht hinzurechnen.

 

Fundstellen

Haufe-Index 409749

BStBl III 1960, 387

BFHE 1961, 368

BFHE 71, 368

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