BFH Urteil vom 11.12.1990 - VIII R 122/86 | Haufe Steuer Office Excellence | Steuern

Entscheidungsstichwort (Thema)

Mitunternehmereigenschaft und Sonderbetriebsvermögen I bei einer atypisch stillen Gesellschaft

Leitsatz (amtlich)

1. Ein atypisch stiller Gesellschafter kann nur im Rahmen des Unternehmens des Inhabers des Handelsgewerbes, an dem er beteiligt ist, Mitunternehmerrisiko tragen und Mitunternehmerinitiative entfalten.

2. Ist der alleinige Anteilseigner einer Komplementär-GmbH zugleich Gesellschafter einer zwischen ihm und der GmbH & Co. KG bestehenden stillen Gesellschaft und führt er als Geschäftsführer der Komplementär-GmbH auch die Geschäfte der GmbH & Co. KG, so ist er selbst dann atypisch stiller Gesellschafter (Mitunternehmer), wenn er weder am Verlust, noch an den stillen Reserven noch am Geschäftswert der GmbH & Co. KG beteiligt ist.

3. Bei einer atypisch stillen Gesellschaft liegt Sonderbetriebsvermögen I vor, wenn der stille Gesellschafter ein ihm gehörendes Wirtschaftsgut dem Unternehmen des Inhabers des Handelsgewerbes, an dem er beteiligt ist, zur Nutzung überläßt.

Orientierungssatz

Ist ein stiller Gesellschafter am Gewinn und Verlust sowie an den stillen Reserven und am Geschäftswert beteiligt, so ist er bereits dann Mitunternehmer, wenn er annähernd die Rechte hat, die einem stillen Gesellschafter nach dem Regelstatut des HGB zustehen. Dabei handelt es sich im wesentlichen um die Einsichtsrechte und Kontrollrechte des § 233 HGB.

Normenkette

EStG § 15 Abs. 1 Nr. 2; HGB § 233

Tatbestand

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine GmbH & Co. KG. An ihr sind beteiligt:

- die H Verwaltungs-GmbH (GmbH) ―Beigeladene zu 2― als persönlich haftende Gesellschafterin (phG) ohne Kapitalbeteiligung,

- Frau K ―Beigeladene zu 3― als einzige Kommanditistin mit einem Kommanditanteil von 250 000 DM,

- H.K. ―Beigeladener zu 1― als stiller Gesellschafter mit einer Einlage von 500 000 DM und

- zwei (ab 1979 drei) Angestellte der Klägerin als stille Gesellschafter mit einer Einlage von je 20 000 DM.

H.K. und Frau K sind verheiratet. H.K. ist alleiniger Anteilseigner und Geschäftsführer der GmbH. Der Betrieb der Klägerin wurde bis 1973 von H.K. als Einzelunternehmen geführt.

Die Geschäftsführung der Klägerin obliegt der GmbH. Für die Vornahme bestimmter Geschäfte bedarf sie der Zustimmung der Kommanditistin. Zur Vornahme von Handlungen, die über den gewöhnlichen Geschäftsbetrieb hinausgehen (z.B. Spekulationsgeschäfte, Kauf, Verkauf und Belastung von Grundstücken, sowie Einzelkaufabschlüssen gegen Kredit) und die Summe von 50 000 DM übersteigen, bedarf die GmbH der Zustimmung der stillen Gesellschafter. Das gleiche gilt für die Einstellung von Prokuristen.

Gesellschafterbeschlüsse werden mit einfacher Mehrheit des abstimmenden Kapitals gefaßt. Stille Beteiligungen nehmen an Gesellschaftsbeschlüssen nicht teil. H.K. erhält als stiller Gesellschafter 60 v.H., die übrigen stillen Gesellschafter 5 v.H. des Reingewinns der Klägerin. Alle stillen Gesellschafter erhalten mindestens 7 v.H. ihrer Einlage. Die GmbH erhält die durch die Geschäftsführung verursachten Auslagen ersetzt zuzüglich 2 v.H. des verbleibenden Gewinns. Der restliche Gewinn steht Frau K als Kommanditistin zu. Sie muß einen eventuellen Verlust tragen. Der Auseinandersetzungsanspruch der stillen Gesellschafter ist auf die Rückzahlung ihrer Einlage beschränkt.

Die Klägerin betreibt ihr Unternehmen in Gebäuden, die ihr H.K. vermietet hat. Die Gebäude befinden sich auf einem 7 028 qm großen Grundstück, das mit einem Wohnhaus, einem Fabrikgebäude mit angebautem Einfamilienhaus, einem weiteren Einfamilienhaus und einem Dreifamilienhaus bebaut ist. H.K. steht an dem Grundstück ein Erbbaurecht zu. Er hat dieses Recht von seinen Eltern gegen Übernahme des laufenden Erbbauzinses (jährlich 28 800 DM) und die Übernahme der Verpflichtung zur Zahlung einer lebenslänglichen Rente in Höhe von monatlich 5 000 DM an seine Eltern in folgender Weise erworben: 1971 machten die Eltern des H.K. diesem das Angebot, das ihnen zustehende Erbbaurecht abzutreten. Am 4.Februar 1972 stimmte die Grundstückseigentümerin der Übertragung des Erbbaurechts zu. Am 28.Mai 1974 nahm H.K. das Angebot seiner Eltern an. Am 21.August 1975 wurde die Umschreibung des Erbbaurechts im Grundbuch beantragt. Die Umschreibung im Grundbuch erfolgte erst im August 1980. Die Verzögerung hatte ihren Grund darin, daß zunächst formelle Mängel behoben werden mußten. Die sich aus der Erbbaurechtsübertragung ergebenden Zahlungsverpflichtungen gegenüber seinen Eltern erfüllte H.K. seit dem 1.Februar 1971.

Nach einer Betriebsprüfung vertrat der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt ―FA-) die Auffassung, H.K. sei als Mitunternehmer der Klägerin anzusehen. Es stützte diese Meinung auch auf die folgenden Feststellungen des Betriebsprüfers:

- H.K. habe der Klägerin laufend Beträge für private Zwecke entnommen und diese später mit Gewinnansprüchen verrechnet,

- die Klägerin habe teilweise private Ausgaben des H.K. als Betriebsausgaben verbucht und

- an die Klägerin ausgezahlte Investitionszulagen habe H.K. durch Überweisung auf sein privates Bankkonto entnommen, wobei buchmäßig Entnahmen von Frau K dargestellt worden seien.

Demzufolge behandelte das FA die Betriebsgebäude der Klägerin als Sonderbetriebsvermögen des H.K. und ließ den Betriebsausgabenabzug der Gewinnanteile von H.K. und dessen Gehalt als Geschäftsführer bei der Klägerin nicht zu. Die gemäß § 100 Abs.1 der Reichsabgabenordnung (AO) vorläufigen bzw. gemäß § 164 Abs.1 der Abgabenordnung (AO 1977) unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangenen Gewinnfeststellungs-, Gewerbesteuer- und Einheitswertbescheide für die Streitjahre (1974 bis 1979) wurden entsprechend geändert.

Nach erfolglosem Einspruchsverfahren wies das Finanzgericht (FG) die Klage ab.

Mit der Revision wird die Verletzung formellen und materiellen Rechts geltend gemacht.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist nicht begründet.

1. H.K. ist Mitunternehmer einer zwischen ihm und der Klägerin bestehenden atypisch stillen Gesellschaft.

Mitunternehmer ist nach § 15 Abs.1 Nr.2 des Einkommensteuergesetzes (EStG), wer als Gesellschafter einer Personengesellschaft (oder Teilhaber einer wirtschaftlich vergleichbaren Gemeinschaft) Mitunternehmerrisiko trägt und Mitunternehmerinitiative entfalten kann (Urteil des Bundesfinanzhofs ―BFH― vom 6.Dezember 1988 VIII R 362/83, BFHE 156, 93, BStBl II 1989, 705 m.w.N.). H.K. erfüllt diese Voraussetzung.

a) Unstreitig besteht zwischen H.K. und der Klägerin ein stilles Gesellschaftsverhältnis. Dabei handelt es sich um eine atypisch stille Gesellschaft i.S. des § 20 Abs.1 Satz 1 Nr.4 Teilsatz 2 EStG 1979, weil H.K. im Rahmen dieses Gesellschaftsverhältnisses Mitunternehmerrisiko trägt und Mitunternehmerinitiative entfalten kann und auch entfaltet hat. Allerdings treten bei einer stillen Mitunternehmerschaft die Merkmale Mitunternehmerrisiko und Mitunternehmerinitiative nicht bei der stillen Gesellschaft selbst auf, weil diese selbst kein Unternehmen betreibt und auch kein Gesellschaftsvermögen hat. Das Unternehmen wird bei einer stillen Gesellschaft vielmehr von dem Inhaber des Handelsgewerbes betrieben, an dem sich der stille Gesellschafter beteiligt. Das Betriebsvermögen des Unternehmens steht dem Inhaber des Handelsgewerbes zu, in das auch die Einlage des stillen Gesellschafters übergeht. Demzufolge kann der stille Gesellschafter auch nur im Rahmen des Unternehmens des Inhabers des Handelsgewerbes, an dem er sich beteiligt, Mitunternehmerrisiko tragen und Mitunternehmerinitiative entfalten.

Im Streitfall ist Inhaber des Handelsgewerbes, an dem sich H.K. als stiller Gesellschafter beteiligt hat, die Klägerin. H.K. trägt im Rahmen des Unternehmens der Klägerin Mitunternehmerrisiko und kann im Rahmen dieses Unternehmens Mitunternehmerinitiative entfalten.

b) Mitunternehmerrisiko bedeutet gesellschaftsrechtliche oder wirtschaftlich vergleichbare Teilnahme am Erfolg oder Mißerfolg eines Unternehmens (BFH-Urteile vom 14.August 1986 IV R 131/84, BFHE 147, 432, BStBl II 1987, 60; vom 9.Oktober 1986 IV R 235/84, BFHE 148, 42, BStBl II 1987, 124). Dieses Risiko wird regelmäßig durch Beteiligung am Gewinn und Verlust sowie an den stillen Reserven des Anlagevermögens einschließlich des Geschäftswerts vermittelt (vgl. u.a. BFH-Urteile vom 15.Juli 1986 VIII R 154/85, BFHE 147, 334, BStBl II 1986, 896, und in BFHE 148, 42, BStBl II 1987, 124).

H.K. ist als stiller Gesellschafter mit 60 v.H. am Reingewinn der Klägerin beteiligt. Allerdings ist er weder am Verlust noch an den stillen Reserven des Anlagevermögens noch am Geschäftswert der Klägerin beteiligt. Diese Umstände stehen jedoch der Annahme eines Mitunternehmerrisikos im Streitfall nicht entgegen. Denn der BFH hat in ständiger Rechtsprechung entschieden (vgl. u.a. den Beschluß vom 2.September 1985 IV B 51/85, BFHE 144, 432, BStBl II 1986, 10, und Urteil in BFHE 147, 432, BStBl II 1987, 60), daß für die Annahme einer Mitunternehmerschaft zwar sowohl das Merkmal der Mitunternehmerinitiative als das des Mitunternehmerrisikos vorliegen müssen, beide Merkmale aber "mehr oder weniger" ausgeprägt sein können. Es muß also nicht jedes der beiden Merkmale voll ausgeprägt sein. Eine schwach ausgeprägte Mitunternehmerinitiative reicht für die Annahme einer Mitunternehmerstellung aus, wenn das Mitunternehmerrisiko besonders stark ausgeprägt ist oder umgekehrt. So ist ein stiller Gesellschafter, der nur eine geringe Mitunternehmerinitiative entfalten kann, nur dann Mitunternehmer, wenn bei ihm das Mitunternehmerrisiko besonders stark ausgeprägt ist, wie dies z.B. durch die Beteiligung an den stillen Reserven und am Geschäftswert der Fall ist. Andererseits ist bei einer Komplementär-GmbH, die an der GmbH & Co. KG vermögensmäßig nicht beteiligt ist und bei der das Mitunternehmerrisiko nur in der unbeschränkten Haftung besteht, trotzdem eine Mitunternehmerstellung anzunehmen, weil durch die ihr obliegende Geschäftsführung der KG das Merkmal der Mitunternehmerinitiative eine besonders starke Ausprägung erfährt.

Im Streitfall wird das wegen der Nichtbeteiligung am Verlust, den stillen Reserven und dem Geschäftswert weniger stark ausgeprägte Merkmal des Mitunternehmerrisikos des H.K. durch eine sehr starke Ausprägung seiner Mitunternehmerinitiative ausgeglichen (s. unten unter c).

c) Ist ein stiller Gesellschafter am Gewinn und Verlust sowie an den stillen Reserven und am Geschäftswert beteiligt, so ist er bereits dann Mitunternehmer, wenn er annähernd die Rechte hat, die einem stillen Gesellschafter nach dem Regelstatut des Handelsgesetzbuches (HGB) zustehen. Dabei handelt es sich im wesentlichen um die Einsichts- und Kontrollrechte des § 233 HGB.

Das FG ist zutreffend davon ausgegangen, daß H.K. weitaus mehr Rechte hatte als die, die einem stillen Gesellschafter nach dem Regelstatut des HGB zustehen. Es hat dabei in Übereinstimmung mit der Rechtsprechung des BFH (vgl. insbesondere Beschluß des Großen Senats vom 25.Juni 1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, 440, BStBl II 1984, 751 unter C.V.3.c) cc) die Stellung des H.K. bei der Klägerin in einer Gesamtschau, d.h. unter Einbeziehung aller Umstände des Einzelfalls gewürdigt. Das FG hat in diesem Zusammenhang zutreffend berücksichtigt,

- daß H.K. als stiller Gesellschafter insofern auf die Geschäftsführung der KG Einfluß nehmen konnte, als seine Zustimmung für Handlungen der geschäftsführenden GmbH erforderlich ist, die außergewöhnliche Geschäfte im Umfang über 50 000 DM betrafen und

- daß H.K. alleiniger Anteilseigner und alleiniger Geschäftsführer der Komplementär-GmbH ist.

Das Ergebnis dieser Gesamtbildbetrachtung ist, daß H.K. eine Unternehmerinitiative entfalten kann, die dem persönlich haftenden Gesellschafter einer KG nahezu gleichkommt.

aa) H.K. führt als Geschäftsführer der Komplementär-GmbH die Geschäfte der Klägerin. Ohne seine Zustimmung als stiller Gesellschafter können keine außergewöhnlichen Geschäfte der KG über 50 000 DM abgeschlossen werden. In seiner Geschäftsführung für die Klägerin ist er insofern keinen Beschränkungen unterworfen, weil er Alleinanteilseigner und Alleingeschäftsführer der GmbH ist und demzufolge auch allein die Geschäfte der Klägerin führt.

H.K. ist also wirtschaftlich so gestellt wie ein stiller Gesellschafter, dem die alleinige Geschäftsführung des Unternehmens obliegt, an dem er sich als stiller Gesellschafter beteiligt hat. Für diesen Fall jedoch bestehen nach Ansicht des erkennenden Senats keine Zweifel, einen stillen Gesellschafter als Mitunternehmer anzusehen. Das Ergebnis kann nicht anders sein, wenn ―wie im Streitfall― der stille Gesellschafter nicht unmittelbar Geschäftsführer des Unternehmens ist, sondern nur mittelbar durch die Zwischenschaltung einer Komplementär-GmbH, deren einzige Aufgabe in der Geschäftsführung der KG besteht. Entgegen der Auffassung der Klägerin handelt es sich bei dieser rechtlichen Würdigung nicht um einen unzulässigen Durchgriff durch die Komplementär-GmbH; denn deren rechtliche Selbständigkeit steht der Tatsache nicht entgegen, daß H.K. als Geschäftsführer der GmbH aufgrund deren Stellung als Geschäftsführerin der Klägerin auch deren Geschäfte führte.

bb) Unerheblich ist in diesem Zusammenhang, daß H.K. als stiller Gesellschafter und daß die ihm allein gehörende GmbH hinsichtlich der Gesellschafterbeschlüsse der Klägerin keine Stimmrechte haben. Ein solches Stimmrecht kann H.K. als stillem Gesellschafter gar nicht zustehen, weil er als solcher kein Gesellschafter der Klägerin, sondern nur Gesellschafter einer zwischen ihm und der Klägerin bestehenden stillen Gesellschaft ist.

Daß der Komplementär-GmbH als persönlich haftender Gesellschafterin der Klägerin kein Stimmrecht zusteht, ist unschädlich. So jedenfalls verfährt die Besteuerungspraxis seit eh und je. Eine andere Rechtsansicht würde im Streitfall dazu führen, daß die GmbH nicht als Mitunternehmerin der Klägerin anzusehen wäre mit der Konsequenz, daß steuerlich das Unternehmen der Klägerin als Einzelunternehmen von Frau K behandelt werden müßte, an dem sich H.K. als atypisch stiller Gesellschafter beteiligt hätte.

Die von der Klägerin in der mündlichen Verhandlung vorgetragene Auffassung, aus der Tatsache, daß H.K. mit der Kommanditistin der Klägerin verheiratet sei, dürften keine Folgerungen für die Behandlung des H.K. als Mitunternehmer gezogen werden, ist nicht durchschlagend, weil der Senat seine Ansicht, daß H.K. Mitunternehmer ist, nicht auf das Bestehen der Ehe zwischen ihm und der Kommanditistin der Klägerin gestützt hat.

2. Das FG hat zutreffend das dem H.K. in den Streitjahren zustehende Erbbaurecht, soweit es sich auf die von H.K. an die Klägerin vermieteten Betriebsgebäude bezieht einschließlich dieser Betriebsgebäude, die wesentliche Bestandteile des Erbbaurechts sind (§ 12 Abs.1 der Verordnung über das Erbbaurecht) als Sonderbetriebsvermögen des H.K. behandelt.

a) Sonderbetriebsvermögen liegt vor, wenn ein Mitunternehmer ihm gehörende Wirtschaftsgüter seiner Personengesellschaft zur Nutzung überläßt (Sonderbetriebsvermögen I) oder wenn Wirtschaftsgüter, die einem Mitunternehmer gehören, zur Begründung oder Stärkung seiner Beteiligung an der Personengesellschaft dienen (Sonderbetriebsvermögen II). Handelt es sich bei der Personengesellschaft um eine stille Gesellschaft, so kommt eine Überlassung zur Nutzung an diese nicht in Betracht, weil eine stille Gesellschaft keinen eigenen Betrieb hat. Sonderbetriebsvermögen I liegt in einem solchen Fall daher vor, wenn der atypische stille Gesellschafter ein ihm gehörendes Wirtschaftsgut dem Unternehmen zur Nutzung überläßt, an dem er sich als stiller Gesellschafter beteiligt hat.

Diese Voraussetzungen liegen im Streitfall vor. H.K. hat die Betriebsgebäude der Klägerin zur Nutzung überlassen.

b) Allerdings gehören die Betriebsgebäude in den Streitjahren H.K. nicht aufgrund seines Eigentums an dem Grundstück, sondern nur aufgrund des ihm zustehenden Erbbaurechts. Das ändert jedoch grundsätzlich nichts an der Behandlung der "Betriebsgebäude" als Sonderbetriebsvermögen. Dies schon deshalb nicht, weil nach § 11 Abs.1 der Verordnung über das Erbbaurecht auf das Erbbaurecht grundsätzlich die Vorschriften des Bürgerlichen Gesetzbuches Anwendung finden, die sich auf Grundstücke beziehen. Das Erbbaurecht ist ein grundstücksgleiches Recht (Palandt, Bürgerliches Gesetzbuch, 49.Aufl., Überblick vor § 1012 Anm.3 b). Der Unterschied besteht nur darin, daß nicht das Betriebsgrundstück selbst, sondern das Erbbaurecht als solches zum Sonderbetriebsvermögen gehört.

c) Das Erbbaurecht ―soweit es sich auf die vermieteten Betriebsgrundstücke bezieht― war in den Streitjahren auch dem H.K. zuzurechnen; denn H.K. ist ―wovon das FG zutreffend ausgegangen ist― spätestens mit der Erteilung der Zustimmung der Grundstückseigentümerin zur Übertragung des Erbbaurechts an ihn wirtschaftlicher Eigentümer dieses Rechts geworden.

Nach § 39 Abs.2 Nr.1 AO 1977 (früher § 11 des Steueranpassungsgesetzes) ist wirtschaftlicher Eigentümer, wer statt des rechtlichen Eigentümers die tatsächliche Sachherrschaft über ein Wirtschaftsgut in der Weise ausübt, daß er den rechtlichen Eigentümer im Regelfall für die gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut wirtschaftlich ausschließen kann.

H.K. konnte vom Zeitpunkt der Zustimmung an (4.Februar 1972) seine Eltern wirtschaftlich von deren Einwirkung auf das Erbbaurecht ausschließen. Denn er hatte von diesem Zeitpunkt an die Möglichkeit, jederzeit durch die Annahme des ihm gemachten Angebots die Voraussetzungen für die Übertragung des Erbbaurechts zu schaffen. H.K. übte in den Streitjahren auch die tatsächliche Sachherrschaft des Erbbaurechts aus; denn er nutzte das Erbbaurechtsgrundstück wie ein Eigentümer und zahlte auch das Entgelt, das im Zusammenhang mit der Erbbaurechtsübertragung vereinbart worden war.

3. Entgegen der Ansicht der Klägerin hat das FG keine Entscheidung über die Rente getroffen, die H.K. an seine Eltern zahlt. Es hat lediglich untersucht, ob diese Rentenzahlungen unter irgendeinem Gesichtspunkt als Sonderbetriebsausgaben in Betracht kommen könnten. Es hat dies abgelehnt. Das als formelle Rüge bezeichnete Vorbringen der Klägerin kann daher keinen Erfolg haben.

4. Auch der von der Klägerin erstmals in der mündlichen Verhandlung gestellte Hilfsantrag kann keinen Erfolg haben. Die Klägerin hat diesen Antrag ―wie sie in der mündlichen Verhandlung dargelegt hat― lediglich deshalb gestellt, um eine Überprüfung des Wertansatzes des Erbbaurechts zu erreichen. Das jedoch ist nicht möglich, weil sowohl der Klageantrag als auch der Revisionsantrag auf die Prüfung der Frage beschränkt ist, ob H.K. Mitunternehmer ist oder nicht. Eine Erweiterung des Revisionsantrags ist nach Ablauf der Revisionsbegründungsfrist unzulässig.