BFH XI R 15/90
 

Entscheidungsstichwort (Thema)

Schuldzinsen für Verbindlichkeiten, die bei der Einbringung eines Betriebs gemäß § 20 UmwStG 1977 zurückbehalten worden sind - Zinsaufwendungen im Zusammenhang mit der Anschaffung von GmbH-Anteilen - Schuldzinsen bei Umwidmung eines Darlehens - Einlage eines Grundstücks in eine Personengesellschaft mit Ausnahme einer bei seinem Erwerb eingegangenen Verbindlichkeit - Einbringung eines Grundstücks in Kapitalgesellschaft und Zurückbehaltung einer Anschaffungsverbindlichkeit - Schuldzinsen als nachträgliche Betriebsausgabe - einbringungsgeborene Anteile als Privatvermögen

 

Leitsatz (amtlich)

Wird ein Einzelunternehmen gegen Gewährung von Gesellschaftsanteilen gemäß § 20 UmwStG 1977 unter Fortführung der Buchwerte in eine GmbH eingebracht, hält der Einbringende aber betrieblich begründete Verbindlichkeiten zurück, können die hierfür geleisteten Schuldzinsen Werbungskosten bei den Einkünften aus den erlangten Kapitalanteilen sein.

 

Orientierungssatz

1. Zinsaufwendungen führen zu Werbungskosten, wenn die Kreditaufnahme der Anschaffung von Anteilen an einer GmbH dient und der Gesellschafter Kapitalerträge oder Wertsteigerungen aus einer wesentlichen Beteiligung i.S. von § 17 EStG erwartet (vgl. BFH-Rechtsprechung).

2. Ist der Erwerb eines Wirtschaftsguts mit Hilfe eines bestimmten Kredits finanziert worden, und wird dieses Wirtschaftsgut nunmehr in anderer Weise als bisher zur Erzielung von Einkünften verwendet, so können die Schuldzinsen den Erträgen aus der neuen Verwendung gegenübertreten. Entnimmt der Steuerpflichtige seinem Betriebsvermögen beispielweise ein Grundstück, um es in Zukunft zur Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung gemäß § 21 EStG einzusetzen, so dient ein zu seiner Anschaffung aufgenommenes Darlehen nunmehr dieser neuen Verwendung, so daß die anfallenden Schuldzinsen Werbungskosten bei diesen Einkünften darstellen. Andererseits wird ein Darlehen, das dem Erwerb eines zunächst privat genutzten Wirtschaftsgutes diente, mit der Einlage dieses Wirtschaftsguts in den Betrieb zur Betriebsschuld (vgl. BFH-Beschluß vom 4.7.1990 GrS 2-3/88).

3. Legt der Gesellschafter einer gewerblich tätigen Personengesellschaft ein bisher zu seinem Privatvermögen gehörendes Grundstück in das Gesellschaftsvermögen ein, bleibt hiervon aber eine Darlehensverbindlichkeit ausgenommen, die der Gesellschafter bei Erwerb des Grundstücks eingegangen ist, so zählt die Verbindlichkeit wie andere Schulden, die der Gesellschafter zur Finanzierung der Beteiligung an der Personengesellschaft eingegangen ist, zu seinem passiven Sonderbetriebsvermögen (vgl. Literatur); die Schuldzinsen sind nunmehr als Sonderbetriebsausgaben zu berücksichtigen.

4. Bringt der Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft ein Grundstück, mit dem er bisher Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielt hat, in die Gesellschaft ein und behält er eine bestehende Anschaffungsverbindlichkeit aber zurück steht die Verbindlichkeit nunmehr in wirtschaftlichem Zusammenhang mit seiner Beteiligung an der Kapitalgesellschaft. Gehört die Beteiligung zu seinem Privatvermögen, so führen die entrichteten Schuldzinsen zu Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen, wie dies auch bei Eingehung der Verbindlichkeit zur Aufbringung einer Bareinlage der Fall wäre (vgl. BFH-Rechtsprechung).

5. Im Falle der Betriebsaufgabe und der Betriebsveräußerung führt die Entrichtung von Schuldzinsen auf den bisherigen Betriebsinhaber verbliebene Verbindlichkeiten nur dann zu nachträglichen Betriebsausgaben i.S. von § 24 Nr.2 EStG, wenn sie nicht durch den Veräußerungspreis und die Verwertung der zurückbehaltenen Wirtschaftsgüter hätten abgedeckt werden können (vgl. BFH-Rechtsprechung).

6. Bringt ein Steuerpflichtiger sein Einzelunternehmen gegen Gewährung neuer Gesellschaftsanteile in eine GmbH ein, gehören die erlangten (einbringungsgeborenen) Anteile beim Steuerpflichtigen zum Privatvermögen; daß bei ihrer Veräußerung gemäß § 21 Abs. 1 UmwStG 1977 ein zu den gewerblichen Einkünften zählender Veräußerungsgewinn entstehen kann, steht dem nicht entgegen (vgl. BFH-Rechtsprechung).

 

Normenkette

EStG § 9 Abs. 1 S. 3 Nr. 1, § 24 Nr. 2, § 20; UmwStG 1977 § 20 Abs. 1, 2 S. 4, Abs. 4 S. 1, § 21; EStG §§ 21, 4 Abs. 1, 4, § 15 Abs. 1 Nr. 2

 

Tatbestand

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Eheleute und werden zusammen zur Einkommensteuer veranlagt.

Der Kläger ist alleiniger Gesellschafter und alleinvertretungsberechtigter Geschäftsführer der --am 22.Dezember 1983 gegründeten-- X-Gesellschaft mit beschränkter Haftung (GmbH), deren Unternehmensgegenstand die Grundstücksverwaltung ist. Ihr Stammkapital betrug zunächst 50 000 DM. Daneben unterhielt der Kläger ein Einzelunternehmen --ein Ladengeschäft--. Am 17.Februar 1984 vereinbarte er mit der GmbH die Einbringung dieses Gewerbebetriebes mit Wirkung vom 1.Januar 1984. Die Einbringung erfolgte sodann gemäß § 20 des Umwandlungs-Steuergesetzes (UmwStG) 1977 zu Buchwerten unter gleichzeitiger Erhöhung des Stammkapitals um 18 000 DM. Die neuen Stammanteile von 18 000 DM erhielt der Kläger als Gegenleistung. Der gemeine Wert dieser Anteile belief sich am 1.Januar 1984 auf 1 652 580 DM.

Nach dem Vertrag vom 17.Februar 1984 sollte die Einbringung des Gewerbebetriebes des Klägers "mit allen Aktiven und Passiven" erfolgen, insbesondere dem Grundvermögen, das am 1.Januar 1984 einen Verkehrswert von rd. 2 500 000 DM hatte. Tatsächlich wurden jedoch langfristige Betriebsschulden des Einzelunternehmens aus laufendem Geschäft in Höhe von 608 563 DM nicht von der GmbH übernommen. Grund hierfür war, daß die Schulden die Buchwerte der Aktiva zum Einbringungsstichtag überstiegen, eine Auflösung der stillen Reserven vor allem des Grundvermögens wegen der damit verbundenen Steuerbelastung jedoch vermieden werden sollte.

Die für die nicht in die GmbH eingebrachten Bankschulden nach der Umwandlung gezahlten Zinsen setzten die Kläger als Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen an.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) folgte dem nicht. Er vertrat die Auffassung, die Schuldzinsen seien weder als nachträgliche Betriebsausgaben noch als Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen anzusetzen. Dementsprechend setzte das FA die Einkommensteuer fest.

Nach erfolglosem Vorverfahren erhoben die Kläger Klage, die vom Finanzgericht (FG) abgewiesen wurde, weil Zinsen aus Verbindlichkeiten, die bis zur Vollbeendigung eines Gewerbebetriebes durch Verwertung des aktiven Betriebsvermögens oder durch den Veräußerungspreis hätten getilgt werden können, nicht als nachträgliche Betriebsausgaben abzugsfähig seien (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 11.Dezember 1980 I R 174/78, BFHE 133, 29, BStBl II 1981, 463). So verhalte es sich im Ergebnis auch hier. Die für die Vollbeendigung eines ehemaligen Gewerbebetriebes nach Betriebsaufgabe oder -veräußerung geltenden Grundsätze seien auch für Fälle der Betriebseinbringung maßgeblich. Da durch Teilauflösung der in den aktiven Wirtschaftsgütern enthaltenen stillen Reserven die Schulden hätten getilgt werden können, verbiete sich die Annahme nachträglicher Betriebsausgaben. Im Streitfall komme hinzu, daß der Kläger mit der Zurückbehaltung der langfristigen Betriebsschulden dem mit der GmbH geschlossenen Vertrag vom 17.Februar 1984 zuwidergehandelt habe. Durch diese vertragswidrige Handhabung habe er zum Ausdruck gebracht, daß er insoweit den Zusammenhang der Schulden mit dem betrieblichen Bereich gelöst habe.

Auch Werbungskosten aus Einkünften aus Kapitalvermögen lägen nicht vor. Von den Klägern sei nicht dargetan worden, daß an die Stelle des bisherigen wirtschaftlichen Zusammenhangs der Schuldzinsen mit den gewerblichen Einkünften des Klägers ein neuer wirtschaftlicher Zusammenhang getreten sei. Die Schulden könnten nicht als Fremdfinanzierungsmittel für die Anschaffung der GmbH-Anteile angesehen werden, weil allein schon der Wert des Grundvermögens den Wert der erworbenen GmbH-Anteile übersteige. Folglich stellten die nicht eingebrachten Kredite auch keine Anschaffungskosten auf die Kapitalanlage dar.

Mit ihrer Revision rügen die Kläger Verletzung materiellen Rechts.

Die Kläger beantragen sinngemäß, unter Aufhebung des angefochtenen Urteils die geleisteten Schuldzinsen als nachträgliche Betriebsausgaben oder als Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen anzuerkennen.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Das FA hat den angefochtenen Einkommensteuerbescheid 1986 durch Bescheid vom 25.März 1991 für vorläufig hinsichtlich der Grundfreibeträge erklärt. Die Kläger haben beantragt, diesen geänderten Bescheid gemäß § 68 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zum Gegenstand des Verfahrens zu machen.

 

Entscheidungsgründe

Die Revision ist begründet.

Die vom Kläger gezahlten Zinsen bilden Werbungskosten bei seinen Einkünften aus Kapitalvermögen, nicht aber nachträgliche Betriebsausgaben aus seinem Einzelunternehmen.

1. Der Kläger hat sein Einzelunternehmen gegen die Gewährung neuer Gesellschaftsanteile, d.h. im Wege der Sacheinlage in die unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtige GmbH eingebracht; er unterliegt damit den Regelungen der §§ 20 ff. UmwStG 1977. Die erlangten (einbringungsgeborenen) Anteile gehörten beim Kläger zum Privatvermögen; daß bei ihrer Veräußerung gemäß § 21 Abs.1 UmwStG 1977 ein zu den gewerblichen Einkünften aus Gewerbebetrieb zählender Veräußerungsgewinn entstehen kann, steht dem nicht entgegen (BFH-Urteile vom 19.März 1981 IV R 167/80, BFHE 133, 54, BStBl II 1981, 527; vom 28.April 1988 IV R 52/87, BFHE 153, 562, BStBl II 1988, 829). Demgemäß erzielte der Kläger in Gestalt der Gewinnausschüttungen der GmbH Einnahmen bei den Einkünften aus Kapitalvermögen i.S. von § 20 Abs.1 Nr.1 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Zur Ermittlung dieser Einkünfte waren auch die einschlägigen Werbungskosten zu berücksichtigen (§ 2 Abs.2 Nr.2 EStG).

Werbungskosten sind Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen (§ 9 Abs.1 Satz 1 EStG). Hierzu zählen auch Schuldzinsen, soweit sie mit einer Einkunftsart in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen (§ 9 Abs.1 Satz 3 Nr.1 EStG). Dieser Zusammenhang ist gegeben, wenn eine objektive Verbindung der Aufwendungen mit der Kapitalüberlassung besteht und subjektiv die Aufwendungen zur Förderung der Nutzungsüberlassung gemacht werden (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 27.Juni 1989 VIII R 30/88, BFHE 157, 541, BStBl II 1989, 934, m.w.N.). Darum führen Zinsaufwendungen zu Werbungskosten, wenn die Kreditaufnahme der Anschaffung von Anteilen an einer GmbH dient und der Gesellschafter Kapitalerträge oder Wertsteigerungen aus einer wesentlichen Beteiligung i.S. von § 17 EStG erwartet (BFH-Urteile vom 21.Juni 1981 VIII R 128/76, BFHE 134, 119, BStBl II 1982, 36; vom 8.Oktober 1985 VIII R 234/84, BFHE 145, 335, BStBl II 1986, 596). Diese Voraussetzungen sind im Streitfall nicht erfüllt, weil der Kläger keinen Kredit zur Anschaffung der Kapitalanteile aufgenommen hat.

Ein wirtschaftlicher Zusammenhang von Zinsaufwendungen mit bestimmten Erträgen kann sich aber auch in anderer Weise ergeben. Ist der Erwerb eines Wirtschaftsguts mit Hilfe eines bestimmten Kredits finanziert worden, und wird dieses Wirtschaftsgut nunmehr in anderer Weise als bisher zur Erzielung von Einkünften verwendet, so können die Schuldzinsen den Erträgen aus der neuen Verwendung gegenübertreten. Entnimmt der Steuerpflichtige seinem Betriebsvermögen beispielsweise ein Grundstück, um es in Zukunft zur Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung gemäß § 21 EStG einzusetzen, so dient ein zu seiner Anschaffung aufgenommenes Darlehen nunmehr dieser neuen Verwendung, so daß die anfallenden Schuldzinsen Werbungskosten bei diesen Einkünften darstellen (BFH-Beschluß vom 4.Juli 1990 GrS 2-3/88, BFHE 161, 290, BStBl II 1990, 817, 824, m.w.N.). Andererseits wird ein Darlehen, das dem Erwerb eines zunächst privat genutzten Wirtschaftsgutes diente, mit der Einlage dieses Wirtschaftsguts in den Betrieb zur Betriebsschuld (BFH-Beschluß, a.a.O.).

Von diesen Grundsätzen ist auch auszugehen, wenn ein Wirtschaftsgut seitens des Gesellschafters im Wege der Sacheinlage in das Gesellschaftsvermögen eingebracht wird. Legt beispielsweise der Gesellschafter einer gewerblich tätigen Personengesellschaft ein bisher zu seinem Privatvermögen gehörendes Grundstück in das Gesellschaftsvermögen ein, bleibt hiervon aber eine Darlehnsverbindlichkeit ausgenommen, die der Gesellschafter bei Erwerb des Grundstücks eingegangen ist, so zählt die Verbindlichkeit wie andere Schulden, die der Gesellschafter zur Finanzierung der Beteiligung an der Personengesellschaft eingegangen ist, zu seinem passiven Sonderbetriebsvermögen (vgl. Schmidt, Einkommensteuergesetz, 10.Aufl., § 15 Anm.79 e, m.w.N.); die Schuldzinsen sind nunmehr als Sonderbetriebsausgaben zu berücksichtigen. In ähnlicher Weise kann auch der Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft ein Grundstück, mit dem er bisher Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielt hat, in die Gesellschaft einbringen, eine bestehende Anschaffungsverbindlichkeit aber zurückbehalten. Die Verbindlichkeit steht nunmehr in wirtschaftlichem Zusammenhang mit seiner Beteiligung an der Kapitalgesellschaft. Gehört die Beteiligung zu seinem Privatvermögen, so führen die entrichteten Schuldzinsen zu Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen, wie dies auch bei Eingehung der Verbindlichkeit zur Aufbringung einer Bareinlage der Fall wäre. Dem steht nicht entgegen, daß die Sacheinlage in eine Kapitalgesellschaft, aber auch in eine Personengesellschaft für den Gesellschafter einen tauschähnlichen Vorgang darstellt (vgl. BFH-Gutachten vom 16.Dezember 1958 I D 1/57 S, BStBl III 1959, 30; Urteile vom 25.Januar 1984 I R 183/81, BFHE 140, 538, BStBl II 1984, 422 betr. Kapitalgesellschaften; vom 15.Juli 1976 I R 17/74, BFHE 119, 285, BStBl II 1976, 748; vom 29.Oktober 1987 IV R 93/85, BFHE 151, 181, BStBl II 1988, 374 betr. Personengesellschaften). Gleichwohl dient die Zurückbehaltung der Verbindlichkeit der Finanzierung des Einlagevorgangs. Sie ermöglicht dem Gesellschafter die Erlangung umfangreicherer Gesellschaftsrechte als sie bei Miteinbringung der Verbindlichkeit gewährt worden wären. Hierdurch bleiben der Kapitalgesellschaft auch Aufwendungen erspart, so daß sie einen höheren Gewinn erwirtschaften und höhere Ausschüttungen an den Gesellschafter vornehmen kann.

2. Diese Betrachtung gilt auch, wenn nicht ein einzelnes Wirtschaftsgut, sondern ein ganzer Betrieb in eine Kapitalgesellschaft eingebracht wird, jedoch ein Teil der Betriebsschulden beim Einlegenden verbleibt. Auch hierdurch wird die Erlangung von Gesellschaftsrechten erleichtert und der Umfang künftiger Ausschüttungen gefördert. Dem steht nicht entgegen, daß die Einbringung des Einzelunternehmens gegen die Gewährung von Gesellschaftsrechten als tauschähnlicher Vorgang einer Veräußerung des Betriebes i.S. von § 16 Abs.1 Nr.1 EStG vergleichbar ist, wenn auch die Ermittlung und Versteuerung des Einbringungsgewinns durch den Gesellschafter in § 20 Abs.4 und 5 UmwStG 1977 in besonderer Weise geregelt ist.

In diesem Zusammenhang ist allerdings mehrfach entschieden worden, daß im Falle der Betriebsaufgabe und der Betriebsveräußerung die Entrichtung von Schuldzinsen auf dem bisherigen Betriebsinhaber verbliebene Verbindlichkeiten nur dann zu nachträglichen Betriebsausgaben i.S. von § 24 Nr.2 EStG führt, wenn sie nicht durch den Veräußerungspreis und die Verwertung der zurückbehaltenen Wirtschaftsgüter hätten abgedeckt werden können (BFH-Urteile vom 11.Dezember 1980 I R 61/79, BFHE 133, 25, BStBl II 1981, 461; vom 19.Januar 1982 VIII R 150/79, BFHE 135, 193, BStBl II 1982, 321; vom 27.November 1984 VIII R 2/81, BFHE 143, 120, BStBl II 1985, 323). Im Streitfall stehen die zurückbehaltenen Verbindlichkeiten und die auf sie entrichteten Schuldzinsen jedoch in einem wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Erlangung der einbringungsgeborenen GmbH-Anteile, so daß ein Abzug als nachträgliche Betriebsausgaben von vornherein nicht in Frage kommt.

Zudem hat die Rechtsprechung nicht in Abrede gestellt, daß sich auch im Fall der Betriebsveräußerung oder Betriebsaufgabe einzelne bisher betriebliche Verbindlichkeiten wie bei einer Entnahme auf nunmehr im Privatvermögen genutzte Wirtschaftsgüter beziehen und die gezahlten Schuldzinsen deshalb Werbungskosten darstellen können; es ist lediglich der betriebliche Charakter der Verbindlichkeiten verneint worden (BFH in BFHE 133, 25, BStBl II 1981, 461). Etwas Abweichendes ergibt sich auch nicht aus dem Urteil vom 21.November 1989 IX R 10/84 (BFHE 159, 68, BStBl II 1990, 213); hierin ist allein über den Zusammenhang zwischen einer allgemeinen Betriebsschuld und einem später privat genutzten Grundstück befunden worden. Hiermit übereinstimmend hat der VIII.Senat entschieden, daß im Falle der Veräußerung eines mit Darlehnsmitteln angeschafften Mietwohngrundstücks das nicht abgelöste Darlehen nunmehr in wirtschaftlichem Zusammenhang mit der aus dem Veräußerungserlös gewonnenen Kapitalanlage stehen kann und die Zinsaufwendungen Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen bilden können (Urteil vom 7.August 1990 VIII R 67/86, BFHE 162, 48, BStBl II 1991, 14). In vergleichbarer Weise hat auch der X.Senat entschieden, daß nach Veräußerung eines mit Darlehensmitteln angeschafften Grundstücks gegen eine Leibrente die für das fortgeführte Darlehen aufgewendeten Zinsen nunmehr Werbungskosten bei den Einkünften aus wiederkehrenden Bezügen darstellen (Urteil vom 23.Januar 1991 X R 37/86, BFHE 163, 376, BStBl II 1991, 398). Dieser Surrogationsgedanke kann auch im Streitfall Anwendung finden. Soweit der VIII.Senat die Zustimmung des Darlehensgläubigers zur Aufrechterhaltung des Kredits in seiner neuen Verwendung verlangt, kann davon ausgegangen werden, daß diesem Erfordernis im Streitfall genügt ist.

Mithin kann der Auffassung des FA und des FG nicht gefolgt werden, der Kläger habe vorliegend die später zurückbehaltenen Verbindlichkeiten mit Hilfe der Veräußerung von Betriebsvermögen vor der Einbringung tilgen oder doch einen Teil der erlangten GmbH-Anteile hierfür verwenden müssen (ablehnend auch Widmann/ Mayer, Umwandlungsrecht, § 20 UmwStG 1977 Rdnr.6805.1). Allerdings hat der Kläger nur durch die Zurückbehaltung der Verbindlichkeiten erreichen können, daß das eingebrachte Betriebsvermögen mit seinem Buchwert angesetzt wurde, während sich sonst wegen des Überwiegens der Passivposten eine gewinnrealisierende Aufstockung der Buchwerte des Aktivvermögens als erforderlich erwiesen hätte (§ 20 Abs.2 Satz 4, Abs.4 Satz 1 UmwStG 1977). Allein deswegen verlieren die zurückbehaltenen Verbindlichkeiten aber nicht ihren Zusammenhang mit den neugeschaffenen GmbH-Anteilen.

 

Fundstellen

Haufe-Index 63771

BFH/NV 1992, 34

BStBl II 1992, 404

BFHE 166, 425

BFHE 1992, 425

BB 1992, 1339

BB 1992, 1339-1341 (LT)

DB 1992, 1274 (L)

DStR 1993, 216 (KT)

HFR 1992, 409 (LT)

StE 1992, 216 (K)

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