BFH I R 75/76
 

Leitsatz (amtlich)

1. Für die besondere Körperschaftsteuer (Nachsteuer) nach § 9 Abs. 3 KStG 1968 ist es ohne Belang, ob der Obergesellschaft infolge von Verlusten die Mittel fehlen, um der Nachsteuer durch Ausschüttung auszuweichen.

2. § 9 Abs. 3 KStG 1968 legt mit dem Hinweis auf die "nach Absatz 1 außer Ansatz bleibenden Gewinnanteile" und auf § 5 KStG den Veranlagungszeitraum fest, für den - bei Vorliegen der weiteren Voraussetzungen - die Nachsteuer zu erheben ist.

2. Wird eine Tochtergesellschaft von zwei Muttergesellschaften mit Beteiligungen von jeweils mehr als 25 v. H. beherrscht und hat seit Jahren zwischen den Muttergesellschaften Einigkeit über die von der Tochtergesellschaft auszuschüttenden Dividenden bestanden, haben die Muttergesellschaften den Anspruch auf die Dividende in der Steuerbilanz des abgelaufenen Wirtschaftsjahres auszuweisen. Entsprechend ist die Nachsteuer bei der Veranlagung für das abgelaufene Wirtschaftsjahr zu erheben.

 

Normenkette

KStG 1968 § 9 Abs. 3

 

Tatbestand

Streitig ist, ob bei der Körperschaftsteuerveranlagung 1972 der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) - einer AG - die Nachsteuer auf Schachtelerträge gemäß § 9 Abs. 3 des Körperschaftsteuergesetzes 1968 (KStG) festzusetzen ist. Die Klägerin war im Kalenderjahr (Wirtschaftsjahr) 1972 zu rd. 47,5 v. H. an der W-AG beteiligt und hatte in ihrem Jahresabschluß zum 31. Dezember 1972 die auf das abgelaufene Wirtschaftsjahr entfallende Ausschüttung der W-AG als Forderung und als Ertrag ausgewiesen. Nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) folgte die Klägerin hierbei einer langjährigen Übung, weil der Abschluß der W-AG bereits feststand und zwischen der Klägerin und dem weiteren Aktionär der W-AG - der B-AG - Einigkeit über die auszuschüttende Dividende bestand.

Die Handelsbilanz der Klägerin schloß für das Streitjahr 1972 mit einem Verlust ab. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) veranlagte die Klägerin für 1972 vorläufig entsprechend ihrer Steuererklärung. Dabei ergab sich eine Körperschaftsteuer nach § 19 Abs. 1 KStG von 0 DM; auf die bilanzierte Ausschüttung der W-AG setzte das FA eine besondere Körperschaftsteuer (Nachsteuer) gemäß § 9 Abs. 3, § 19 Abs. 5 Nr. 1 KStG von ... DM (Steuersatz 36 v. H.) fest. Das mit Einspruch und Klage verfolgte Begehren der Klägerin, die Nachsteuer auf die Schachteleinnahmen nicht zu erheben, weil ihre Verlustsituation eine Ausschüttung dieser Erträge an ihre Gesellschafter ausschließe, hatte keinen Erfolg.

Das FG stützte sich bei seiner Entscheidung auf das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 3. Juli 1963 I 276/61 S (BFHE 77, 394, BStBl III 1963, 464). Die Auslegung des Gesetzes durch den BFH widerspreche nicht dem Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG). Die Entscheidung des FG ist in den Entscheidungen der Finanzgerichte 1976 S. 408 (EFG 1976, 408) veröffentlicht.

Gegen diese Entscheidung wendet sich die Klägerin mit der Revision. Sie rügt Verletzung materiellen Rechts und führt aus, die in der Entscheidung in BFHE 77, 394, BStBl III 1963, 464 aufgegebene langjährige Rechtsprechung (zuletzt BFH-Urteil vom 15. November 1960 I 189/59 S, BFHE 72, 210, BStBl III 1961, 80) habe der Auslegung des § 9 Abs. 3 KStG besser entsprochen. Nach der älteren Rechtsprechung hätten schachtelbegünstigte Einnahmen den abzugsfähigen Verlust der Obergesellschaft zwar gemindert; demgemäß sei aber insoweit eine Nachsteuer nicht in Betracht gekommen. Die Anwendung der Grundsätze der neuen Rechtsprechung zeige gerade bei Vorliegen höherer Verluste Folgen, die mit Gesetz und Recht nicht zu vereinbaren seien. Habe nämlich die Obergesellschaft in den fünf Jahren nach dem Zufluß der Schachteleinnahmen Verluste erlitten, könne sie von der Vergünstigung des Verlustabzugs (§ 10 d des Einkommensteuergesetzes - EStG -) keinen Gebrauch machen, wäre aber dennoch mit der Nachsteuer von 36 v. H. für die Schachteleinnahmen belastet. Das Schachtelprivileg verwandele sich damit in eine Schachtelstrafe; bei einer unter 25 v. H. liegenden Beteiligung komme eine Nachsteuer von vornherein nicht in Betracht. Auch wenn auf das Verlustjahr, in dem die Schachteleinnahmen zugeflossen seien, wieder Gewinnjahre folgten, könne sich eine Schlechterstellung gegenüber Gesellschaften, die nur eine Beteiligung unter 25 v. H. hielten, ergeben. In § 9 KStG sei an einen Fall wie den vorliegenden nicht gedacht. Im Wege der Lückenausfüllung oder der verfassungskonformen Auslegung könne man dazu gelangen, bei Verlusten der Obergesellschaft eine Nachsteuer auf die Schachteleinkünfte nicht zu erheben.

 

Entscheidungsgründe

Die Revision ist nicht begründet.

Das FG hat im Ergebnis zutreffend die Auffassung des FA bestätigt, daß auch bei Vorliegen eines die Schachteleinnahmen übersteigenden Verlustes die besondere Körperschaftsteuer (Nachsteuer) nach § 9 Abs. 3 i. V. m. § 19 Abs. 5 Nr. 1 KStG zu erheben ist.

1. Bei der Ermittlung des körperschaftsteuerpflichtigen Gewinns bleiben gemäß § 9 Abs. 1 KStG die im Gewinn enthaltenen Schachteleinnahmen außer Ansatz. Das Außeransatzbleiben mit der Folge, daß auf die Schachteleinnahmen unter bestimmten Voraussetzungen nach § 9 Abs. 3 KStG eine Nachsteuer zu erheben ist, setzt voraus, daß die Schachteleinnahmen in dem maßgeblichen Veranlagungszeitraum vereinnahmt worden oder daß Forderungen (Ansprüche) auf die Schachteldividende in der Steuerbilanz des betreffenden Wirtschaftsjahres - hier des Streitjahres 1972 - schon auszuweisen sind. Denn der die Nachsteuer regelnde § 9 Abs. 3 KStG verweist eingangs ausdrücklich auf die "nach Abs. 1 außer Ansatz bleibenden Gewinnanteile" und am Ende des Satzes 1 auf § 5 KStG; er legt damit den Veranlagungszeitraum fest, für den - bei Vorliegen der weiteren Voraussetzungen - die Nachsteuer zu erheben ist. Das FG hat nicht näher geprüft, ob die Klägerin die Forderung auf die von der W-AG für das Wirtschaftsjahr 1972 auszuschüttende Dividende schon in ihrer Steuerbilanz zum 31. Dezember 1972 zu aktivieren hatte.

Nach § 5 EStG ist für den Schluß des Wirtschaftsjahres das Betriebsvermögen anzusetzen, das nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung auszuweisen ist. Die Vorschrift hat nicht den Sinn, daß steuerrechtlich nur solche Wirtschaftsgüter zu bilanzieren wären, deren Ansatz handelsrechtlich geboten ist. Vielmehr genügt es, daß der Ansatz handelsrechtlichen Grundsätzen nicht widerspricht (vgl. BFH-Beschluß vom 3. Februar 1969 GrS 2/68, BFHE 95, 31, BStBl II 1969, 291).

Gewinne (Dividenden) aus Beteiligungen an Kapitalgesellschaften sind im allgemeinen erst dann in den Jahresabschluß aufzunehmen, wenn ein Gewinnverwendungsbeschluß der Beteiligungsgesellschaft vorliegt und hierdurch ein verfügbarer Rechtsanspruch auf einen Gewinnanteil in bestimmter Höhe endgültig begründet worden ist. Nach dem Urteil des Bundesgerichtshofs (BGH) vom 3. November 1975 II ZR 67/73 (BGHZ 65, 230) kann aber die Aktivierung eines bei Ende des Wirtschaftsjahres rechtlich noch nicht fest entstandenen Gewinnanspruchs dann zulässig sein, wenn er sich gegen ein verbundenes Unternehmen mit gleichem Geschäftsjahr richtet, an dem die Gesellschaft mit Mehrheit beteiligt ist, und infolgedessen in dem Zeitpunkt, an dem diese Gesellschaft ihren Jahresabschluß feststellt, die Entstehung der Forderung tatsächlich gesichert erscheint. Für den Ausweis von Gewinnen aus einer Mehrheitsbeteiligung in demselben Geschäftsjahr, in dem sie bei der Tochtergesellschaft erzielt worden sind, spricht nach Auffassung des BGH wesentlich der Gesichtspunkt, daß vor allem bei konzernverbundenen Unternehmen, die infolge einheitlicher Leitung (§ 18 des Aktiengesetzes - AktG -) eine wirtschaftliche Einheit bilden, die Gewinne der Tochtergesellschaft tunlichst ohne zeitliche Verschiebung im Jahresabschluß der Muttergesellschaft erscheinen sollten. Ein solches Verfahren sei mit den Grundsätzen der §§ 149 ff. AktG vereinbar. Der BGH ließ dahingestellt, ob es in dem entschiedenen Fall sogar handelsrechtlich geboten war, die Dividendenansprüche zu einem so frühen Zeitpunkt auszuweisen. Jedenfalls hielt der BGH die Voraussetzungen des § 256 Abs. 1 Nr. 1 i. V. m. § 149 Abs. 1 AktG - Nichtigkeit des festgestellten Jahresabschlusses der Muttergesellschaft wegen Verstoßes gegen zwingende Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung und Bilanzierung - nicht für gegeben.

Der anhängige Streitfall weist die Besonderheit auf, daß die Klägerin für sich allein nur zu rd. 47,5 v. H. an der W-AG, somit nicht mit Mehrheit beteiligt ist, aber zusammen mit dem weiteren Aktionär - der B-AG - die W-AG beherrscht. Nach den Feststellungen des FG hat zwischen der Klägerin und der B-AG seit Jahren Einigkeit über die jweils von der W-AG auszuschüttende Dividende bestanden. Es ist damit eine ähnliche Lage wie in dem vom BGH entschiedenen Fall gegeben. Bei übereinstimmendem Handeln hatten es die Klägerin und die B-AG in der Hand, die von ihnen gewünschte Gewinnverteilung bei der W-AG durchzusetzen. Bei der gebotenen wirtschaftlichen Betrachtung konnte unter diesen Umständen bei Feststellung des Jahresabschlusses der Klägerin die Forderung auf die von der W-AG auszuschüttende Dividende als gesichert erscheinen. Der Anspruch auf Dividende durfte demnach schon im Jahresabschluß der Klägerin zum 31. Dezember 1972 gemäß § 151 Abs. 1, Aktivseite, III B 10 AktG aktiviert und in der Gewinn- und Verlustrechnung für 1972 gemäß § 157 Abs. 1 Nr. 8 AktG als Ertrag ausgewiesen werden. Dies verstieß nicht gegen das Gebot des § 149 Abs. 1 AktG, daß der Jahresabschluß den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung entsprechen und einen möglichst sicheren Einblick in die Vermögens- und Ertragslage der Gesellschaft geben müsse.

Da die Aktivierung zulässig war, kommt eine Nichtigkeit des Jahresabschlusses für 1972 aufgrund § 256 Abs. 1 Nr. 1 oder Abs. 5 Nr. 1 AktG nicht in Betracht (zu Abs. 5 Nr. 1 vgl. Döllerer, Betriebs-Berater 1965 S. 1405, 1407 - BB 1965, 1405, 1407 - unter Nr. 2; Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Aktiengesellschaft, Bd. 2, § 256 Rdnr. 66). Es ist auch nicht ersichtlich, daß die Nichtigkeit des Jahresabschlusses von irgendeiner Seite geltend gemacht worden ist (vgl. § 256 Abs. 6 AktG).

Da die Klägerin den Anspruch auf die von der W-AG auszuschüttende Dividende schon in ihrem Jahresabschluß 1972 - aufgrund eines Aktivierungswahlrechts - ausweisen durfte, bestand steuerrechtlich ein Zwang zur Aktivierung. Der Spielraum, den die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung dem Kaufmann für die Gewinnberechnung gewähren, wird steuerrechtlich nicht anerkannt. Es ist Sinn und Zweck der steuerrechtlichen Gewinnermittlungsvorschriften, den vollen Gewinn zu erfassen. Es steht nicht im Belieben des Kaufmanns, sich durch Nichtaktivierung von Wirtschaftsgütern, die handelsrechtlich aktiviert werden dürfen, ärmer darzustellen, als er ist (vgl. BFHE 95, 31, BStBl II 1969, 291 unter II 3 a). Daraus folgt, daß das FG zutreffend geprüft hat, ob die von der Klägerin aktivierte Schachteldividende nach § 9 Abs. 1 KStG bei der Ermtitung des steuerrechtlichen Gewinns für 1972 außer Ansatz bleibt und für 1972 die Nachsteuer nach § 9 Abs. 3 KStG zu erheben ist.

2. § 9 Abs. 1 KStG gewährt seinem Inhalt nach eine sachliche Steuerbefreiung und keine Steuervergünstigung. Ein Verzicht auf ihre Anwendung ist daher nicht möglich. Die sachliche Steuerbefreiung des § 9 Abs. 1 KStG soll in bestimmten Fällen bei Bestehen einer wesentlichen Beteiligung einer inländischen Kapitalgesellschaft an einer anderen die Dreifach (Mehrfach-) Besteuerung derjenigen Einkünfte verhindern, die ohne eine solche Regelung bei der Untergesellschaft, der Obergesellschaft und bei deren Gesellschaftern entstehen würde. Mit diesem Zweck der Vorschrift hat es der BFH in der Entscheidung in BFHE 77, 394, BStBl III 1963, 464 unter Aufgabe der bisherigen Rechtsprechung als nicht vereinbar angesehen, die von der Obergesellschaft bezogene Schachteldividende mit einem Verlust der Obergesellschaft zu verrechnen; finde nämlich eine solche Verrechnung statt, werde die Schachteldividende im Jahr des Verlustabzugs praktisch nachträglich von der Steuer erfaßt.

Die Nachsteuer (§ 9 Abs. 3 KStG) ist durch das Gesetz zur Neuordnung von Steuern (StNG) vom 16. Dezember 1954 (BGBl I, 373, BStBl I 1954, 575) für die nach § 9 Abs. 1 KStG außer Ansatz bleibenden Schachteleinnahmen eingeführt worden (§ 9 Abs. 3 KStG). Die Einführung der Nachsteuer korrespondierte mit der Einführung des gespaltenen Körperschaftsteuersatzes. Danach unterlagen berücksichtigungsfähige Ausschüttungen im Sinn des § 19 Abs. 3 KStG einer unbeschränkt steuerpflichtigen Kapitalgesellschaft einem geringeren Steuersatz als das übrige Einkommen der Gesellschaft. Nach der Neuregelung sollte der ausschüttenden Untergesellschaft der für Ausschüttungen in Betracht kommende niedrigere Körperschaftsteuersatz auch dann zustehen, wenn bei der empfangenden Obergesellschaft diese Einnahmen nach § 9 Abs. 1 KStG außer Ansatz bleiben. Demgegenüber sollte die empfangende Obergesellschaft eine besondere Nachsteuer in Höhe des Unterschieds zwischen dem begünstigten Steuersatz für berücksichtigungsfähige Ausschüttungen und dem allgemeinen Körperschaftsteuersatz zahlen. Die von der Obergesellschaft zu zahlende Nachsteuer hat somit den Charakter einer Ergänzung oder Steuersatzkorrektur der von der Untergesellschaft gezahlten ermäßigten Körperschaftsteuer. Da nach § 19 Abs. 1 Nr. 1 KStG in der für das Streitjahr maßgebenden Fassung der Steuersatz für berücksichtigungsfähige Ausschüttungen 15 v. H. beträgt, bestimmt § 19 Abs. 5 Nr. 1 KStG den Steuersatz für die Nachsteuer nach § 9 Abs. 3 KStG mit 36 v. H., so daß die von der Untergesellschaft und der Obergesellschaft insgesamt zu zahlende Körperschaftsteuer einen Betrag ausmacht, der den allgemeinen Körperschaftsteuersatz von 51 v. H. wieder erreicht. Die Nachsteuer ist nach ausdrücklicher gesetzlicher Vorschrift nur dann nicht zu erheben, wenn eine Weiterausschüttung der Schachteleinnahmen durch die Obergesellschaft stattfindet. Hinsichtlich des mit dieser Regelung verfolgten wirtschaftspolitischen Zwecks (Anreiz zur Ausschüttung höherer Dividenden) wird auf die Entscheidung in BFHE 77, 394, BStBl III 1963, 464 unter I. verwiesen. Unter Hinweis auf den Ergänzungscharakter der Nachsteuer hat der Senat in den Urteilen vom 3. Februar 1971 I R 22/68 (BFHE 101, 364, BStBl II 1971, 406) und vom 4. Dezember 1974 I R 101/73 (BFHE 114, 367, BStBl II 1975, 250) dahin erkannt, daß der besonderen Körperschaftsteuer nach § 9 Abs. 3 KStG die vereinnahmten Ausschüttungen nur dann nicht unterliegen, wenn sie bei der ausschüttenden Untergesellschaft zu keiner Ermäßigung des Steuersatzes geführt haben.

Der Ergänzungscharakter der Nachsteuer nach § 9 Abs. 3 KStG hat dem BFH in der mehrfach genannten Entscheidung in BFHE 77, 394, BStBl III 1963, 464 Veranlassung zur Prüfung der Frage gegeben, ob die Nachsteuer auch in den Fällen zu erheben ist, in denen das Außeransatzbleiben der Schachteleinnahmen letzten Endes nicht zu einem steuerlichen Vorteil bei der Obergesellschaft führt. Angesichts des Wortlauts des § 9 Abs. 3 KStG hat der BFH keine Möglichkeit gesehen, Ausnahmen von der Nachsteuer zuzulassen, wenn die Schachteleinnahmen nach Abs. 1 zwar außer Ansatz geblieben sind, sich jedoch letztlich steuerlich nicht oder nicht voll ausgewirkt haben. Als wichtigsten Fall dieser Art hat der BFH in der genannten Entscheidung das Zusammentreffen von Schachteleinnahmen mit abzugsfähigen Verlusten angesehen. Entgegen der Auffassung der Klägerin hat er unter IV. dieser Entscheidung abschließend in dem Sinn Stellung genommen, daß die Voraussetzungen des § 9 Abs. 3 KStG für die Erhebung der Nachsteuer selbst dann erfüllt sind, wenn die außer Ansatz bleibenden Schachteleinnahmen einen Verlust der Obergesellschaft nicht mindern dürfen. In dem später ergangenen Urteil vom 23. April 1969 I R 65/67 (BFHE 96, 159, BStBl II 1969, 596) hat der Senat entschieden, die Nachsteuer falle auch dann an, wenn ein steuerpflichtiges Lebensversicherungsunternehmen gemäß § 6 Abs. 4 KStG nur mit dem Mindesteinkommen zur Körperschaftsteuer herangezogen wird. Es wird dort ebenfalls betont, für die Nachsteuer sei es ohne Belang, ob das Außeransatzbleiben der Schachteleinnahmen zu einem steuerlichen Vorteil bei der Obergesellschaft führe oder nicht. Es mache keinen Unterschied, ob der Obergesellschaft die Mittel fehlen, um der Nachsteuer durch Ausschüttung auszuweichen oder ob sie infolge der Besteuerung nur mit dem Mindesteinkommen nicht in den Genuß der vollen Auswirkung des § 9 Abs. 1 KStG komme.

Der vorliegende Streitfall und die in der Revisionsbegründung der Klägerin angeführten Beispiele geben dem erkennenden Senat keine Veranlassung, von dieser Rechtsprechung abzuweichen und von der Nachsteuer im Falle des Zusammentreffens mit Verlusten abzusehen. Nach dem objektiven Willen des Gesetzgebers, so wie er im Wortlaut der Bestimmungen des § 9 Abs. 1 und 3 KStG und im Sinnzusammenhang, in den diese Bestimmungen gestellt sind, zum Ausdruck kommt, ist keine andere Auslegung möglich. In der Entscheidung in BFHE 77, 394, BStBl III 1963, 464 ist unter III. 4. ausdrücklich hervorgehoben, daß sich seinerzeit die Anregung des Wirtschaftsausschusses des Bundestags, bei Verlusten der Obergesellschaft von der Nachsteuer des § 9 Abs. 3 KStG abzusehen, nicht durchgesetzt und somit im Gesetz keinen Niederschlag gefunden hat. Bei dieser eindeutigen Rechtslage liegt entgegen der Auffassung der Revision auch keine Regelungslücke vor.

Der erkennende Senat stimmt dem FG auch darin zu, daß sich diese Auslegung im Rahmen der Wertungsgrundsätze des Art. 3 Abs. 1 GG halte. Schon eine geringfügig über 25 v. H. betragende Beteiligung an einer Aktiengesellschaft gewährt diesem Aktionär bedeutende Rechte in wichtigen, den Bestand der Gesellschaft betreffenden Entscheidungen. Gegen seinen Willen können, wie das FG anhand zahlreicher Gesetzesstellen des Aktiengesetzes dargetan hat, derartige Entscheidungen nicht getroffen werden. Ähnliche Vorschriften finden sich im Gesetz betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung (GmbHG). Beteiligungen dieser Größenordnung haben somit ein anderes Gewicht als unter 25 v. H. liegende Beteiligungen. Beteiligungen zu mehr als 1/4 werden daher als wesentliche Beteiligungen angesehen (vgl. § 17 EStG). Wesentliche und unwesentliche Beteiligungen sind unter Berücksichtigung der ihnen von der Rechtsordnung eingeräumten und im Wirtschaftsleben sich manifestierenden Machtbefugnisse nicht gleichzuachten (vgl. Beschlüsse des Bundesverfassungsgerichts - BVerfG - vom 7. Oktober 1969 2 BvL 3/66 und 2 BvR 701/64, BVerfGE 27, 111, 128). Der Gesetzgeber des Körperschaftsteuergesetzes konnte daher aus einer wirtschaftspolitischen Zielsetzung heraus ohne Verstoß gegen die Wertmaßstäbe des Grundgesetzes eine Regelung treffen, daß auf die von der Obergesellschaft nicht ausgeschütteten Schachteleinnahmen - gleich aus welchem Grunde die Obergesellschaft eine Ausschüttung nicht vornimmt - eine Nachsteuer zur Korrektur des der Untergesellschaft für ihre berücksichtigungsfähigen Ausschüttungen zu gewährenden ermäßigten Steuersatzes zu zahlen ist.

 

Fundstellen

Haufe-Index 73640

BStBl II 1980, 702

BFHE 1981, 196

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